作者：[王學淵]
公有單位存在會計信息虛假問題由來已久，對此，有人曾從利益驅(qū)動、監(jiān)督機制弱化、社會風氣不正等方面做過一些分析，筆者認為，公有單位會計信息虛假之所以成為頑疾，較之非公有單位確實有更多深層次原因，因此，必須從根源上探索解決問題的途徑。
一、公有單位會計信息虛假的原因
（一）會計的第一服務(wù)對象錯位
會計作為提供企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營信息的一項特殊管理活動，有多方面的服務(wù)對象，但按其與會計主體的密切程度，它的第一服務(wù)對象應(yīng)是公有單位的所有者或投資者。會計應(yīng)對公有單位的資產(chǎn)運作提供真實信息，并在確保資產(chǎn)保值的基礎(chǔ)上維護所有者應(yīng)享有的利益。然而，公有單位的所有者和投資者大都處于業(yè)務(wù)活動之外，資產(chǎn)運作是通過經(jīng)營者（對企業(yè)單位而言）或直接管理者（對行政事業(yè)單位而言）的活動來實現(xiàn)的。在目前我國政治體制改革相對滯后、經(jīng)濟體制改革尚待深化、有效的監(jiān)控機制還未形成的條件下，要確立會計的第一服務(wù)對象不是一件容易的事情。這是因為所有者（或投資者，下同）與經(jīng)營者（或直接管理者，下同）所處地位不同，在復雜多變的市場環(huán)境中實現(xiàn)利益最大化目標取向的選擇上，往往存在著差異。一般情況下，所有者更注重業(yè)務(wù)經(jīng)營的可持續(xù)發(fā)展，希望通過穩(wěn)健經(jīng)營獲得更多的長遠利益；而經(jīng)營者因?qū)嵭腥纹谥?，總希望自己少擔風險而力求在短期內(nèi)獲得盡可能多的現(xiàn)實利益。當這種利益目標的不一致最終不能協(xié)調(diào)時，經(jīng)營者對所有者的“忠誠”度勢必大打折扣。大量事實表明，他們中確有不少人視公有單位“兩權(quán)”（所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)）分離為可乘之機，為謀求單邊利益或少數(shù)人的私利，縱容不正當財務(wù)行為大行其道，甚至實施惡意經(jīng)營。在這種情況下，會計活動完全被經(jīng)營者所操縱，在很大程度上成為某些經(jīng)營者透支單邊利益和攫取私利的工具。如此，又怎能提供真實的會計信息？
（二）會計人力資源管理制度存在缺陷
長期以來，我國公有單位的財會人員都是由用人單位自己物色。雖然預算管理單位所確定的財務(wù)負責人要報經(jīng)主管部門審查同意，但財會人員的物質(zhì)利益始終與主體單位捆在一起，這一點與非預算管理單位并無本質(zhì)區(qū)別。我國現(xiàn)行財務(wù)人員管理制度存在一個最大弊端，就是它使經(jīng)營者或直接管理者與其財務(wù)人員有著“共謀”的動機和條件。一方面，經(jīng)營者或直接管理者實施暗箱操作，在財務(wù)上擁有充分的甚至絕對的支配權(quán)，他們在選擇財務(wù)人員尤其是財務(wù)負責人時，必然把“最聽話”作為用人標準；另一方面，財會人員因自身利益系于主體單位，并直接受控于經(jīng)營者或直接管理者，使他們也不得不聽命于提攜者。由于雙重因素效應(yīng)，現(xiàn)在一些公有單位的會計事實上已異化為純粹的“老板會計”或“長官會計”。一般而言，各單位財會人員尤其是財務(wù)負責人，對經(jīng)營管理的當權(quán)者拍板的各項重大支出是否合規(guī)合法、是否廉潔自律，比一般人更具有發(fā)言權(quán)。然而，從揭露出來的大量經(jīng)濟案件來看，更多的卻不是知情的財務(wù)人員披露的，反倒是單位的負責人出了經(jīng)濟問題，導致該單位的財務(wù)主管甚至連一般會計人員也涉嫌受審。大量事實表明，隨著改革的不斷推進，傳統(tǒng)會計管理制度所存在的缺陷，已使會計越來越難以履行其監(jiān)督的職能，在會計事務(wù)的處理上越來越難以信守客觀公正的原則。
（三）會計信息的透明度低
會計是一項專業(yè)性很強的業(yè)務(wù)活動，它不能直接接受社會的監(jiān)督。長期以來，我國公有單位的會計賬目不公開、不透明的狀況非常突出。部門、單位的會計信息幾乎都處于半封閉（對上）和全封閉（對單位職工和公眾）狀態(tài)。形成這樣一種局面，除了會計活動有其自身職業(yè)特點外，主要的外在原因有：①能理解會計信息的人有限，整個社會對會計活動關(guān)心程度低；②我國實行了幾十年的“一大二公”的企業(yè)制度，眾多公有單位的財產(chǎn)資金不是直接來源于社會，個人也不是單位的直接所有者，公眾不會主動去關(guān)心單位的會計成果，更不會花時間去考察會計資料的可信度；③現(xiàn)行財務(wù)制度雖有賬目公開、民主理財?shù)南嚓P(guān)規(guī)定，但在實際工作中，公有單位是否照章執(zhí)行，并未作為日常監(jiān)督所強調(diào)的內(nèi)容，事實上也很少有單位堅持去做。尤其是我國公有單位會計活動的服務(wù)對象不是單位一般職工，而主要是滿足政府管理部門和單位“當家人”的需要，這就使會計信息透明度大大降低。公有單位會計活動對上不對下，對官不對民，在群眾監(jiān)督缺位的真空中進行，客觀上為某些人以權(quán)謀私、欺上瞞下以及在會計信息上作假提供了可能性。
（四）會計信息資源不能共享
傳統(tǒng)會計活動從對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記錄、計量、整理、匯總到編制會計報告，以及進行經(jīng)濟活動分析，都是通過手工操作來完成的。雖然現(xiàn)在已進入廣泛使用計算機的信息時代，但在我國因受諸多主客觀因素的制約，會計電算化的社會化程度還不高，大量會計事項的處理仍然采用手工，部門、單位的會計活動各自為政、分散運作，使得原本對外的財務(wù)會計活動及其成果成了各部門、各單位的隱私。會計主體（除有特殊要求的單位外）之間不能進行正常的會計信息交流，若要對外提供會計資料也是更多考慮自身發(fā)展的需要。主體單位完全可能出于各自特殊利益的需要，在會計信息中摻入大量人為因素，從而導致會計信息嚴重失真。
二、治理對策
針對以上公有單位會計活動中出現(xiàn)的問題，提出以下治理對策：
（一）理順公有單位委托代理關(guān)系，建立激勵、約束機制，為會計提供真實信息創(chuàng)造良好環(huán)境
筆者認為，會計的第一服務(wù)對象錯位是當前公有單位屢屢出現(xiàn)會計信息虛假問題的首要原因。鑒于公有單位資產(chǎn)運作的特殊性，經(jīng)營者對單位資產(chǎn)擁有直接支配權(quán)，因此，如何規(guī)范經(jīng)營者的行為，防止他們?yōu)E用職權(quán)，是所有者對經(jīng)營者的一項基本要求。所有者除了按德才兼?zhèn)涞脑瓌t物色經(jīng)營者或直接管理者外，還必須有一套嚴密的遏制經(jīng)營者或直接管理者“越權(quán)”、“侵權(quán)”行為的措施。務(wù)必使經(jīng)營者的經(jīng)濟權(quán)利與經(jīng)濟責任切實掛鉤，務(wù)必進行嚴格的目標控制，并有效落實定期審計和離任審計制度。要制定系統(tǒng)的“游戲”規(guī)則和經(jīng)濟指標體系，應(yīng)全程監(jiān)控單位業(yè)務(wù)運作，并對經(jīng)營者或直接管理者隨時預警。只有建立起有效的制約機制，經(jīng)營者或直接管理者與所有者的利益目標才有可能保持一致，公有單位的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動才有可能規(guī)范化地進行，也只有在這種情況下，會計才有可能實事求是地提供財務(wù)經(jīng)營信息。
（二）建立委派會計制度
要使公有單位的會計擔負起自己的職業(yè)責任，不違反職業(yè)道德地提供會計信息，必須考慮將會計人員從服務(wù)主體中獨立出來，實行由政府或所有者委派會計的制度。會計實行委派制，其核心是使會計人員的經(jīng)濟利益與核算單位徹底脫鉤，以確保會計活動的相對獨立性。只有會計人員與經(jīng)營者或直接管理者在工作上處于平等地位，才有可能排除財務(wù)工作中的人為干擾，使會計活動真正按照財務(wù)制度的要求來運作。在委派制下，會計須擔負起監(jiān)督和服務(wù)雙重職能，受派會計應(yīng)以優(yōu)質(zhì)的理財服務(wù)為基礎(chǔ)，進而實現(xiàn)會計的監(jiān)督職能。為保證委派制的健康運行，可考慮建立受派會計因親屬關(guān)系的回避制度、為避免人際關(guān)系的負面影響的定期輪換制度，全面防止受派會計的異化。
（三）確保會計信息的公平、公正、公開
現(xiàn)實生活中被揭露出來的大量經(jīng)濟案件表明，虛假會計信息幾乎都對違法犯罪活動起掩護作用。然而，虛假會計信息也許瞞得過高高在上習慣于“遙控”的主管部門，卻不一定騙得過本單位的職工，倘若熟知業(yè)務(wù)情況（尤其是重大業(yè)務(wù)情況）的職工對本單位各個時期的會計成果擁有實際知情權(quán)，很多問題是可以避免的。因此，當前實施會計打假，重申并強調(diào)賬目公開、民主理財?shù)墓芾碇贫仁欠浅１匾?。必須把落實這一制度作為維持正常會計秩序，保證會計信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)來抓。部門、單位財務(wù)部門必須定期向職工報告財務(wù)和經(jīng)營情況（包括預算外收支情況），并隨時接受職工的質(zhì)詢。
（四）全面整合會計信息資源，推進會計活動信息化進程
提高公有單位會計信息質(zhì)量，防止或減少會計弄虛作假，必須采取切實可行的措施打破部門、單位財務(wù)會計信息封鎖。從目前來看有兩條路：①可考慮對預算管理單位實行統(tǒng)一的會計集中核算制度，取消分散于這些單位的會計核算崗位，建立分層次、按行業(yè)歸口的會計核算中心，將原來由各單位分散處理的會計事項改由行業(yè)會計核算中心來辦理。這一舉措不僅方便部門、單位會計信息的交流，而且可從源頭上遏制會計信息作假。②要積極創(chuàng)造條件普及會計電算化。會計電算化普及后，各單位的會計作業(yè)及其成果都可保留在計算機內(nèi)，以此為基礎(chǔ)可考慮啟動會計信息的互聯(lián)網(wǎng)工程，以促進會計信息上網(wǎng)流通，并通過建立會計信息中心，實現(xiàn)會計信息資源共享。財務(wù)會計信息上網(wǎng)流通，一方面可以加強部門、單位之間的緊密聯(lián)系，使有業(yè)務(wù)關(guān)系的利益主體之間形成上下環(huán)節(jié)的相互制約機制，從而提高會計信息的可信度；另一方面可為政府管理部門開展監(jiān)審工作索取相關(guān)資料提供最大的方便，既便于監(jiān)督“同業(yè)互查”，又便于監(jiān)審部門進行相互聯(lián)系的“對查”，不僅省時省費，而且可推進檢查的廣度和深度，大大提高監(jiān)審效率，有效地促進公有單位會計信息質(zhì)量的提高。
總的來說，要從根本上解決這一問題，就目前情況來看，除了要彌補管理制度的缺陷，大力推進政治體制改革，加強對權(quán)力經(jīng)濟的約束外，關(guān)鍵是依法治假，加大對會計弄虛作假的處罰力度和民事賠償力度。
