【摘要】新《企業(yè)會計準則第８號——資產(chǎn)減值》規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這將對上市公司的短期利潤產(chǎn)生很大影響，本文對此作一介紹。
對于大部分上市公司來說，原會計準則中計提“八項準備”是一次夯實資產(chǎn)的舉措，擠去按過去會計制度“合法”存在的水分。但是，目前很多上市公司將資產(chǎn)減值準備作為利潤調(diào)節(jié)的一個工具，資產(chǎn)減值對上市公司的利潤和會計核算造成巨大的影響。2006年2月，我國財政部會計司發(fā)布了新企業(yè)會計準則體系，于2007年1月1日首先在上市公司施行，鼓勵其他企業(yè)施行。新準則的實施，將結(jié)束這一游戲，并對企業(yè)特別是上市公司的利潤在短期內(nèi)產(chǎn)生較大影響。
一、新舊準則對資產(chǎn)減值規(guī)定的比較
?。ㄒ唬┬聹蕜t發(fā)布的背景
舊《企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)可以計提 ８ 項減值準備，并且在以后的會計期間當減值因素消失時可以轉(zhuǎn)回以前期間計提的減值準備。某些上市公司正是利用這一規(guī)定大玩“減值沖回”游戲，利用減值準備調(diào)節(jié)利潤。尤其是近幾年，上市公司通過減值準備的計提和轉(zhuǎn)回操縱利潤的問題十分嚴重，“準”ST公司利用減值準備的計提和沖回避免被ST的現(xiàn)象更是屢見不鮮?！豆痉ā芬?guī)定：上市公司如果連續(xù)三年虧損將被證監(jiān)會特別處理，即被戴上“ST”的帽子。所以上市公司在第一年虧損后，往往在第二年大甩包袱——計提大量的資產(chǎn)減值準備（其中不乏濫用謹慎性原則，多提減值準備的現(xiàn)象），導致第二年巨虧，第三年又以各種理由轉(zhuǎn)回大量的資產(chǎn)減值準備，造成盈利假象，從而保住公司不被ST。除此之外，業(yè)績好的公司也利用減值準備來平滑各年間的利潤。為了加強對上市公司的監(jiān)管，整治上市公司濫用減值準備的現(xiàn)象，財政部專門制定了此項《資產(chǎn)減值》準則。
?。ǘ┬屡f準則對資產(chǎn)減值規(guī)定的比較
舊準則體系中沒有單獨的資產(chǎn)減值準則，只是在各項具體資產(chǎn)準則如《存貨》、《固定資產(chǎn)》和《無形資產(chǎn)》等準則中對資產(chǎn)減值作了相關(guān)規(guī)定。而此次全面修改準則體系時則單設了一個《資產(chǎn)減值》準則，主要用來規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會計處理和相關(guān)信息的披露。
二、資產(chǎn)減值準備對上市公司的影響
?。ㄒ唬┯嬏豳Y產(chǎn)減值準備對上市公司資產(chǎn)負債表的影響
以計提固定資產(chǎn)減值準備為例。在過去的會計制度中，無論固定資產(chǎn)的賬面價值有多高，即使固定資產(chǎn)價值已大幅下跌，只要固定資產(chǎn)是按歷史成本計價的，并按規(guī)定計提了折舊，會計報表中反映的固定資產(chǎn)余額遠遠異于現(xiàn)在的價值也是符合會計制度規(guī)定的。如果計提減值準備，公司應預先將固定資產(chǎn)賬面價值高于可收回金額的差額作為“固定資產(chǎn)減值準備”計提出來，計入營業(yè)外支出，這樣，資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)的余額更能反映其現(xiàn)在的狀況。
?。ǘ┯嬏豳Y產(chǎn)減值準備對利潤表的影響
資產(chǎn)減值準備的計提都是直接計入當期損益，增加當期費用，減少資產(chǎn)，減少當期利潤。如果少計或不計減值準備就會減少當期費用，增加資產(chǎn)，從而虛增當期利潤。不同資產(chǎn)項目的減值準備，在提取時所計入的損益類科目各不相同。根據(jù)新會計制度的規(guī)定，管理費用是企業(yè)的董事會和行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的各項費用；營業(yè)外支出是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的各項支出；投資收益是企業(yè)對外投資所取得的收益減去發(fā)生的投資損失和計提的投資減值準備后的凈額。也可能提供一些并不能實現(xiàn)的損益，使利潤表項目出現(xiàn)另一種失真。
三、資產(chǎn)減值準備對上市企業(yè)影響的實證分析
新準則體系已于2007年1月1日率先在上市公司施行，以后逐步向其它企業(yè)推廣。新會計準則中重要條款的變化不但將對上市公司2007年年報業(yè)績產(chǎn)生較大影響，有些甚至會提前影響到2005年和2006年的年報。按照新的會計準則，“固定資產(chǎn)減值準備”、“無形資產(chǎn)減值準備”等長期資產(chǎn)的減值準備從2007年開始計提后不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進行會計處理。這條新規(guī)定截斷了上市公司調(diào)增利潤的一大途徑。因此，上市公司利用計提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難。一些“隱藏利潤”的行業(yè)和相關(guān)公司，有可能在2006年將減值準備突擊沖回，使2006年利潤“一飛沖天”。否則2007年執(zhí)行新會計準則后，這些“隱藏利潤”將再也沒有機會浮出水面。
從上市公司實際計提的減值準備來看，一些公司的減值準備占當期利潤的比例相當大，有些甚至超過了當期利潤。申銀萬國證券研究所“股票池”中的300家被重點關(guān)注的上市公司中，固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、長期股權(quán)投資減值準備三項合計數(shù)占公司2005年中報稅前利潤的比例達到20％ 以上的公司不在少數(shù)。
以 Ｇ 華新（600801）為例，公司近幾年計提減值準備的情況非常不規(guī)律。至2005年6月30日，公司共計提各項減值準備合計157 982 984.62元，其中流動資產(chǎn)減值準備49 945 576.06元，僅占各項減值準備總額的31.61％；而長期資產(chǎn)減值準備合計108 037 408.56元，占各項減值準備總額的68.39％。也就是說，2007年開始實行新會計準則之后，這三分之二的減值準備都將不得轉(zhuǎn)回。
由表3可以看出：G華新公司2003年資產(chǎn)減值準備計提情況相對比較平穩(wěn)，但2004年卻猛增到2003年的近四倍。之所以會產(chǎn)生如此突變，筆者認為，不排除資產(chǎn)確實減值的可能性，但公司以此作為利潤調(diào)節(jié)手段的可能性更大。因為華新公司是一家專門從事水泥生產(chǎn)、銷售的專業(yè)化公司，而自2003 年下半年以來，投資大幅增長，拉動了對水泥的需求，從而導致華新公司的業(yè)績也突飛猛進，為了平滑利潤，盡可能較長時間地維持其良好的市場形象，公司在該年計提了大量的減值準備，此舉可謂“一石兩鳥”：一來平滑了公司當年的利潤，有利于穩(wěn)定公司股價；二來也為以后業(yè)績不良年度通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準備調(diào)增利潤做好了鋪墊。但新準則既然規(guī)定減值準備不得沖回，那么華新公司在前期計提了大量的減值準備之后，可能就會利用2005和2006這最后的兩年陸續(xù)沖回部分減值準備，也在投資降溫的大背景下，為公司業(yè)績“錦上添花”。
總而言之，自2007年1月1日起，上市公司以往年度計提的資產(chǎn)減值準備將不得沖回，因此，2006年被視為歷年減值沖回的最后期限。對于以前年度已經(jīng)計提足夠減值準備的上市公司來說，可能會在2005和2006年平穩(wěn)地沖回以前年度計提的減值準備，而那些沒有計提足夠減值準備的上市公司可能就會抓住 2005年這最后一根稻草，以各種名目增加計提減值準備，以備2006 年轉(zhuǎn)回以調(diào)節(jié)利潤。因此，新準則不僅會影響2007年的利潤，也會對2006年的利潤產(chǎn)生很大沖擊。
事實上，資產(chǎn)減值準備是把雙刃劍。在一些企業(yè)信譽不好、債務負擔沉重、市場價格不穩(wěn)定、技術(shù)進步較快的情況下，具有極大的好處，能夠在復雜多變的情況下清楚再現(xiàn)企業(yè)真實客觀的一面，既遵循歷史成本核算原則反映有關(guān)資產(chǎn)的原始成本，又依據(jù)謹慎原則反映有關(guān)資產(chǎn)的現(xiàn)時成本，便于財務報告的使用者了解企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營成果，從而做出合理的判斷決策，這也是實施資產(chǎn)減值準備的基本目標和客觀要求；但同時也帶來了另一大隱患，即為一些人做假賬、粉飾財務報表提供了極好的條件，其直接后果是使會計信息失真，使財務報告的使用者無法了解企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營成果，導致決策失誤，造成重大損失。
四、加強上市公司資產(chǎn)減值準備的財務管理
從現(xiàn)階段看，筆者認為當務之急是做好以下工作：
（一）完善內(nèi)部會計控制制度
會計控制不僅具有規(guī)范企業(yè)會計行為，保證會計資料真實、完整，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為等的作用，更重要的是其對于提升現(xiàn)代企業(yè)管理水平、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標也具有重要的作用。
?。ǘ嬋藛T提高自身職業(yè)道德，嚴格自律性管理
會計人員不僅要精通業(yè)務、勝任工作，更重要的是要保證匯集信息的真實、可靠，對需要反映經(jīng)濟業(yè)務的判斷和表達應當基于客觀的立場，以客觀事實為依據(jù)，實事求是，嚴格做到“有所為有所不為”。在會計實務中，業(yè)務素質(zhì)、本位利益等諸多方面的原因會使會計人員提供的會計信息嚴重失真，加強職業(yè)道德建設和自律性管理迫在眉睫。
（三）建立健全相關(guān)的法律法規(guī)，強化相關(guān)主體的法律責任
目前，一些企業(yè)利用會計手段調(diào)節(jié)會計數(shù)據(jù)的行為，不僅使企業(yè)喪失了誠信，而且也使會計的信譽受到了挑戰(zhàn)。會計制度的意義不僅在于其被實施的頻率，還在于它的威懾作用。對于參加會計資料造假的相關(guān)違法主體，不僅要明確法律責任，還要提高法律責任的威懾程度。我國目前企業(yè)會計數(shù)據(jù)失真問題的日益嚴重與其法律責任的威懾效果低下有著極大的關(guān)系。只有做到有章可循、有法可依、執(zhí)法必嚴，才能真正規(guī)范企業(yè)的會計行為，打擊利用會計手段造假的行為，保證企業(yè)正常運作，維護公眾利益。
