【摘要】筆者以幾個例子為分析對象，對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理談了自己的看法。
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及現(xiàn)金或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（補價）。新準則規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價值既可以公允價值和應支付的相關稅費入賬，也可以換入資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費入賬。新準則對于以公允價值和應支付的相關稅費為標準計量換入資產(chǎn)價值規(guī)定了兩個條件。一是交換交易具有商業(yè)實質(zhì)。所謂商業(yè)實質(zhì)是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。本文利用會計實務從幾方面談談對非貨幣性資產(chǎn)交換的理解。
企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，應根據(jù)是否以公允價值為基礎計量換入資產(chǎn)價值和是否涉及補價分別處理。
一、以公允價值為基礎計量換入資產(chǎn)價值
?。ㄒ唬┎簧婕把a價情況下的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換滿足新準則規(guī)定的條件的，以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的價值，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值差額計入當期損益。
例1.甲公司以其不再用的設備與乙公司作為固定資產(chǎn)的貨運汽車交換。甲公司換出設備的賬面價值為120萬元，已提折舊20萬元，公允價值為110萬元。為此項交換，甲公司以銀行存款支付了設備清理費用1萬元；乙公司換出的貨運汽車賬面原值為140萬元，已提折舊30萬元，公允價值為110萬元。假設甲公司換入的貨運汽車將作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進行使用和管理，且沒有對換出設備計提減值準備。
分析：甲公司以其生產(chǎn)經(jīng)營用設備與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營用的貨運汽車進行交換，該項交易中不涉及貨幣性資產(chǎn)，也不涉及補價，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于該換入資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益流入，具有商業(yè)實質(zhì)。同時，換出與換入資產(chǎn)的公允價值均可以可靠地計量。因此，該項非貨幣性資產(chǎn)的交換可以公允價值為基礎計量換入資產(chǎn)的價值，即應當按照換出資產(chǎn)的公允價值加上應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。甲公司的會計處理：
?。?）將固定資產(chǎn)凈值轉入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理 1 000 000
累計折舊 200 000
貸：固定資產(chǎn)——設備1 200 000
?。?）支付清理費用：
借：固定資產(chǎn)清理10 000
貸：銀行存款 10 000
（3）換入資產(chǎn)的入賬價值＝110＋1
?。?11（萬元）
借：固定資產(chǎn)——汽車1 110 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 110 000
（4）結轉公允價值與賬面價值的差額：
借：固定資產(chǎn)清理100 000
貸：營業(yè)外收入100 000
?。ǘ┥婕把a價情況下的會計處理
涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，需要解決3個問題。
1. 涉及補價的非貨幣資產(chǎn)交換的判斷標準
新準則給出了一個25%的參考比例。具體算法如下：收到補價的企業(yè)：收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值≤25%。支付補價的企業(yè)：支付的補價÷（支付的補價＋換出資產(chǎn)公允價值）≤25%
例2. A公司以一輛小汽車換B公司的一輛中巴車。A公司小汽車的賬面價值為19萬元，公允價值為16萬元，B公司中巴車的賬面價值為25萬元，公允價值為20萬元。A公司支付了4萬元的現(xiàn)金補價。
分析：從支付現(xiàn)金的A公司來看，所支付的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)小汽車的公允價值與支付補價之和20（＝16＋4）萬元的20%，小于25%，確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。
從收取現(xiàn)金的B公司來看，所收取的4萬元現(xiàn)金占換出資產(chǎn)中巴車的公允價值20萬元的比例為20%，小于25%，也確認為非貨幣性資產(chǎn)交換。
2. 換入資產(chǎn)入賬價值的確定及損益的確認與計量
支付補價的企業(yè)：應確認收益＝換入資產(chǎn)的價值－（換出資產(chǎn)賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費）。其中，換入資產(chǎn)的價值
?。綋Q出（入）資產(chǎn)公允價值＋補價＋應支付的相關稅費。因此，應確認的收益＝換出（入）資產(chǎn)的公允價值－換出資產(chǎn)賬面價值
收到補價的企業(yè)：換入資產(chǎn)入賬價值＝換出（入）資產(chǎn)公允價值＋應支付的相關稅費－補價。應確認收益＝換入資產(chǎn)的價值＋補價－（換出資產(chǎn)賬面價值＋應支付的相關稅費）＝換出（入）資產(chǎn)的公允價值－換出資產(chǎn)賬面價值。可見，無論是支付補價的企業(yè)，還是收到補價的企業(yè)，其損益的確認與計量實質(zhì)上均是企業(yè)換出資產(chǎn)損益的確認與計量。
例3. 甲公司以其離主要生產(chǎn)基地較遠的倉庫與離甲公司主要基地較近的乙公司的辦公樓相交換。甲公司換出倉庫的賬面原值為380萬元，已提折舊50萬元，公允價值為360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原值為450萬元，已提折舊80萬元，公允價值為370萬元。甲公司另支付現(xiàn)金10萬元給乙公司。假設甲公司換入的辦公樓作為固定資產(chǎn)管理和使用，且未對換出固定資產(chǎn)提減值準備（不考慮相關稅費）。
分析：甲公司以其倉庫與乙公司的辦公樓交換，在這項交易中涉及10萬元的貨幣性資產(chǎn)作為補價，首先應判斷交易是否屬非貨幣性交易。甲公司：支付補價10萬元÷（支付補價10萬元＋換出資產(chǎn)公允價值360萬元）
＝2.7%＜25%。乙公司：收到補價10萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值370萬元＝2.7%﹤25%。通過計算發(fā)現(xiàn)，屬非貨幣性資產(chǎn)交換。
甲公司的會計處理：
（1）將固定資產(chǎn)凈值轉入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理3 300 000
累計折舊500 000
貸：固定資產(chǎn)——倉庫3 800 000
?。?）支付補價：
借：固定資產(chǎn)清理100 000
貸：銀行存款 100 000
?。?）換入辦公樓的入賬價值＝360＋10
?。?70（萬元）
借：固定資產(chǎn)——辦公樓3 700 000
貸：固定資產(chǎn)清理3 700 000
?。?）結轉損益：應確認的收益＝360－330
?。?0（萬元）
借：固定資產(chǎn)清理300 000
貸：營業(yè)外收入 300 000
乙公司的會計處理：
（1）將固定資產(chǎn)凈值轉入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理3 700 000
累計折舊 800 000
貸：固定資產(chǎn)——辦公樓4 500 000
?。?）收到補價：
借：銀行存款100 000
貸：固定資產(chǎn)清理100 000
?。?）換入倉庫的入賬價值＝370－10
＝360（萬元）
借：固定資產(chǎn)——倉庫3 600 000
貸：固定資產(chǎn)清理 3 600 000
?。?）結轉損益：應確認的收益＝370－370＝0
二、以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎計量換入資產(chǎn)價值
如果非貨幣性資產(chǎn)交換未同時滿足本準則規(guī)定的以公允價值為基礎確認的換入資產(chǎn)入賬價值的兩個條件，則該項非貨幣性資產(chǎn)交換應當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎確認換入資產(chǎn)的價值，而不確認損益。若涉及補價的，與前例一樣，先要計算比例；若小于25%，則屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
例4. A公司決定以賬面價值為9 000元、公允價值為10 000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11 000元，公允價值為10 000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費200元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。假設A公司和B公司的換入材料均非其生產(chǎn)經(jīng)營所用。
分析：由于雙方交易不具有商業(yè)實質(zhì)，因此，此項非貨幣性資產(chǎn)交換應以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎計量換入資產(chǎn)的賬面價值，且A、B公司均不確認非貨幣性交易損益
A公司：
借：原材料——乙材料9 300
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
1 700（10 000×17%）
貸：原材料——甲材料9 000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）
1 700（10 000×17%）
銀行存款 300
B公司：
借：原材料——甲材料11 200
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
1 700（10 000×17%）
貸：原材料——乙材料11 000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）
1 700（10 000×17%）
銀行存款200
三、非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的情況
若非貨幣資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的價值總額進行分配，確定各項資產(chǎn)的價值。若非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的價值總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的價值。
例5. A公司以一項股權投資，其賬面價值為250萬元，已計提減值準備30萬元，公允價值為190萬元，同時換入B公司兩項非貨幣性資產(chǎn)，包括：一輛小汽車，賬面凈值為50萬元，公允價值為50萬元；一臺設備，賬面凈值為170萬元，公允價值為150萬元。A公司還支付B公司補價10萬元，A公司支付相關運費10 000元。假設不考慮其他稅費，交易雙方具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值是可靠的。
分析：支付的補價10萬元占換出資產(chǎn)公允價值與支付補價之和200萬元的4%，小于25%，屬于非貨幣資產(chǎn)交換，應按照非貨幣交易準則核算。A公司的會計處理：換入資產(chǎn)入賬價值總額＝190＋10＋1＝201（萬元）。小汽車公允價值的比例＝50÷（50＋150）＝25%。則換入小汽車的入賬價值＝201×25%＝50.25(萬元)。設備公允價值的比例＝150÷（50＋150）＝75% 。則換入設備的入賬價值＝201×75%＝150.75(萬元)。相應的會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)——小汽車502 500
固定資產(chǎn)——設備1 507 500
長期投資減值準備300 000
營業(yè)外支出—非貨幣性交易損益
300 000
貸：長期股權投資2 500 000
銀行存款 110 000
因此，正確理解新準則是進行非貨幣性資產(chǎn)交換的基礎。新準則以交易是否具有商業(yè)實質(zhì)作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的重要判斷標準，是否確認損益與采用的計量方式直接相關。在以換出資產(chǎn)賬面價值計量換入資產(chǎn)價值時，不論是否收到補價，交易各方均不確認損益。
