【摘要】本文以所得稅核算的基本理念——資產(chǎn)負(fù)債觀為切入點，對資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值、計稅基礎(chǔ)以及遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)與計量等所得稅核算的難點進(jìn)行了分析。
新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系對原有準(zhǔn)則和制度進(jìn)行了多方面的創(chuàng)新，特別表現(xiàn)在為了促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)可持續(xù)發(fā)展，限制其短期行為，在確認(rèn)、計量和財務(wù)報表結(jié)構(gòu)方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位。這一創(chuàng)新使得所得稅核算原理、方法和程序發(fā)生了很大的變化，也使得《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》成為38項具體會計準(zhǔn)則中最難理解和掌握的準(zhǔn)則之一。由于所得稅業(yè)務(wù)的普遍性，如果此準(zhǔn)則執(zhí)行不到位，會使人們對新準(zhǔn)則體系的效力直至對全部會計信息質(zhì)量產(chǎn)生極大的質(zhì)疑。
一、所得稅核算的基本理念——資產(chǎn)負(fù)債觀
“收入費用觀”和“資產(chǎn)負(fù)債觀”是所得稅核算所遵循的兩種不同的基本理念。
?。ㄒ唬笆杖胭M用觀”的含義
“收入費用觀”對收益的計量只有在交易之后，才將取得的收入與發(fā)生的成本費用配比，兩者的差額才是收益，因此稱為“收入費用觀”或稱為“利潤觀”，我國現(xiàn)行的應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法都是這種基本理念的具體應(yīng)用。表面上看，因為只是以實際發(fā)生的交易、收入實現(xiàn)和歷史成本為基礎(chǔ)，未實現(xiàn)的持有損益排除在外，似乎體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是當(dāng)物價發(fā)生較大幅度的波動、經(jīng)濟(jì)交易事項更加復(fù)雜，會計計量模式不得不引進(jìn)公允價值等計量屬性時，就會出現(xiàn)很大的局限性。而且“收入費用觀”是利用某一期間收入和費用的當(dāng)期發(fā)生額來計量的企業(yè)經(jīng)營成果，只能對在這一階段發(fā)生的交易作出評價，會使管理當(dāng)局出現(xiàn)短期行為。而利用資產(chǎn)和負(fù)債要素的余額計量收益，能夠?qū)ζ髽I(yè)“財富”變化作出連貫性的判斷，這才是保證企業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的會計體現(xiàn)。正是基于這種情況，我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系對此進(jìn)行了會計基本理念的改革，全面確立了“資產(chǎn)負(fù)債觀”的核心地位，并據(jù)以定義會計要素，規(guī)定所得稅的核算方法。
?。ǘ百Y產(chǎn)負(fù)債觀”的含義
“資產(chǎn)負(fù)債觀”源于經(jīng)濟(jì)學(xué)“全面收益”的計量理論，認(rèn)為收益是財富的增加即凈資產(chǎn)價值的增加。這一收益概念認(rèn)為不論交易是否發(fā)生，只要財富即凈資產(chǎn)價值增加，就有收益，它包括企業(yè)交易行為產(chǎn)生的經(jīng)營收益和公允價值提高產(chǎn)生的持有資產(chǎn)增值的收益?！百Y產(chǎn)負(fù)債觀”是以真實的凈資產(chǎn)增加作為收益，注重的是經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，“突破了傳統(tǒng)的、單純的利潤考核概念，有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提高決策水平，著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展”。國際上，經(jīng)歷了一系列影響巨大的會計造假案件之后，各國會計界大多已轉(zhuǎn)向?qū)Α百Y產(chǎn)負(fù)債觀”的推崇。這一基本理念的轉(zhuǎn)變，導(dǎo)致所得稅費用確認(rèn)與計量的改變、導(dǎo)致所得稅費用由原來以“利潤表”為依據(jù)改為以“資產(chǎn)負(fù)債表”為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。由于基本理念、基本依據(jù)都發(fā)生了改變，我國會計實務(wù)界普遍認(rèn)為所得稅準(zhǔn)則是個“洗腦”的改革，所以難以理解和掌握。
二、所得稅核算的方法——資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
由于我國稅法與會計準(zhǔn)則相分離的法律環(huán)境，導(dǎo)致稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，必須采用專門的所得稅核算的方法。
應(yīng)付稅款法和遞延法的缺陷很清楚，不再贅述。對于所得稅核算的“債務(wù)法”我們也不陌生，但是《企業(yè)會
計制度》采用的是“利潤表債務(wù)法”，強(qiáng)調(diào)的是利潤表上收入與費用的配比，倒擠出的“遞延稅款借項/貸項”，這是既不完全是資產(chǎn)也不完全是負(fù)債的兩個項目，卻列示到資產(chǎn)負(fù)債表上，因此造成邏輯上的混亂。新的所得稅準(zhǔn)則基于資產(chǎn)負(fù)債觀的收益計量理論，要求只能采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”進(jìn)行所得稅的核算，其他方法如應(yīng)付稅款法、遞延法和利潤表債務(wù)法一律廢止。
按照資產(chǎn)負(fù)債觀理論，對于某類交易或事項總是首先定義并規(guī)范相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，然后再根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。因此，所得稅準(zhǔn)則首先對遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)與計量做出了明確規(guī)定，繼而通過遞延所得稅和實際應(yīng)繳的所得稅來計算所得稅費用。也就是說，先確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），再確定所得稅費用。具體到“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，就是側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，首先確定遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），倒擠出遞延所得稅費用（收益）。
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的賬面價值、計稅基礎(chǔ)和差異
1.資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)
會計上根據(jù)資產(chǎn)的定義確認(rèn)、計量其賬面價值。資產(chǎn)定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。側(cè)重的是其未來的服務(wù)潛能或在未來為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金凈流量的能力。因此，資產(chǎn)的賬面價值，是指此項資產(chǎn)未來可以給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益。經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)該繳所得稅，但是企業(yè)所得稅是以凈所得為征稅對象。計稅基礎(chǔ)，又稱課稅依據(jù)，簡稱稅基，顧名思義就是按照所得稅法應(yīng)該歸屬于資產(chǎn)或負(fù)債的金額，是征稅的客觀基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是為了正確計算應(yīng)納稅所得額，稅法對資產(chǎn)的界定。具體資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是在計算應(yīng)稅收益時可以抵扣的部分，即不需納稅的金額；故：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=未來可稅前抵扣的金額。當(dāng)某項資產(chǎn)收回產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是不需要納稅的，即全部可稅前扣除，則該項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，如某項投資國債的應(yīng)收利息其賬面價值等于其計稅基礎(chǔ)。
2.由資產(chǎn)的賬面價值≠計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的暫時性差異
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，對會計與稅法兩者差異的認(rèn)識應(yīng)該是全新的?！笆杖胭M用觀”的利潤等于收入減去費用，其構(gòu)成要素是收入和費用，所以原來會計與稅法差異是指：確認(rèn)、計量收入和費用的口徑或時期不同產(chǎn)生的永久性或時間性差異；而“資產(chǎn)負(fù)債觀”的收益等于凈資產(chǎn)的增加值，凈資產(chǎn)的構(gòu)成是資產(chǎn)減去負(fù)債，所以新準(zhǔn)則下的會計與稅法的差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與對應(yīng)的計稅基礎(chǔ)之間的差異，而且，這種差異是由于在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，對未來應(yīng)稅金額的影響，體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表日與未來的收回資產(chǎn)或清償負(fù)債，且隨著時間推移將會消除的一種暫時性差異。這種差異是時點數(shù)據(jù)（余額的比較），是形成的累計差異。從客觀上來說，雖然原來的永久性差異和時間性差異依然存在，但是已經(jīng)不再是“資產(chǎn)負(fù)債觀”這種新會計理念及其指導(dǎo)下的所得稅核算方法的考慮范圍。
試析企業(yè)所得稅核算的新理念和新方法
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□ 陳 菂 《會計之友》 2007年第12期
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就資產(chǎn)來說：資產(chǎn)的賬面價值-其計稅基礎(chǔ)≠0，說明未來收回的經(jīng)濟(jì)利益和允許抵扣的成本不相等，產(chǎn)生未來應(yīng)該交納/抵扣所得稅的暫時性差異。資產(chǎn)是能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的資源，當(dāng)未來收回資產(chǎn)賬面價值時，經(jīng)濟(jì)利益流入（賬面價值）減去稅法允許扣除的金額（計稅基礎(chǔ)）就是凈所得，當(dāng)其＞0，即資產(chǎn)的賬面價值＞其計稅基礎(chǔ)時，是未來凈現(xiàn)金流入構(gòu)成未來應(yīng)納稅的金額；反之，當(dāng)其＜0，資產(chǎn)的賬面價值＜其計稅基礎(chǔ)時，可以繼續(xù)抵扣，未來凈現(xiàn)金流出構(gòu)成未來可抵扣的金額。
容易產(chǎn)生差異的、需要特殊注意的是有備抵項目的資產(chǎn)，因為賬面價值是指某科目的賬面實際余額減去相關(guān)的備抵項目后的凈額。如；應(yīng)收款項、存貨、長期股權(quán)投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)、貸款、抵債資產(chǎn)、損余物資等等賬戶的賬面價值是賬面余額減去對應(yīng)備抵賬戶余額的凈額。這些賬戶會計處理方法往往與稅法的規(guī)定不一致，所以容易造成賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異。
?。ǘ┴?fù)債的賬面價值、計稅基礎(chǔ)和差異
1.負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)
負(fù)債的賬面價值是會計根據(jù)定義對負(fù)債的確認(rèn)和計量。負(fù)債的定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。與資產(chǎn)相反，未來清償時不是經(jīng)濟(jì)利益流入，而是預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。為什么涉及到所得稅，還會涉及到計稅基礎(chǔ)呢？負(fù)債的賬面價值是會計上確認(rèn)的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。按照“資產(chǎn)負(fù)債觀”負(fù)債抵減資產(chǎn)形成企業(yè)的收益，所以會計確認(rèn)和計量負(fù)債也是為了計算期間凈收益。未來清償負(fù)債經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，有可能抵減企業(yè)凈所得，產(chǎn)生可抵扣費用，少繳所得稅。因此，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)相反，是未來不可稅前抵扣的金額。正如準(zhǔn)則規(guī)定，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
即：負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價值-未來可抵扣稅前的金額
2.由負(fù)債的賬面價值≠計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生的暫時性差異
負(fù)債的賬面價值-其計稅基礎(chǔ)=賬面價值-（賬面價值-未來可稅前抵扣的金額）=未來可稅前抵扣的金額≠0
說明未來清償債務(wù)時存在未來可稅前抵扣的金額。當(dāng)未來可稅前抵扣的金額＞0，即負(fù)債的賬面價值＞其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生未來可稅前抵扣所得的暫時性差異；反之，當(dāng)其＜0，即負(fù)債的賬面價值＜其計稅基礎(chǔ)時，產(chǎn)生未來應(yīng)納稅所得的暫時性差異。其實，企業(yè)在日常涉及的一般性負(fù)債，比如說應(yīng)付賬款、銀行借款和應(yīng)繳稅費等，那么這些負(fù)債的確認(rèn)以及清償不會影響到企業(yè)的損益，不會產(chǎn)生賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異?？赡墚a(chǎn)生差異的是由于發(fā)生費用而產(chǎn)生的負(fù)債，如預(yù)計下年度的產(chǎn)品保修費用，“預(yù)計負(fù)債”賬面價值2萬元，因為本年度并未支付，稅法不允許抵扣，這2萬元是未來可抵扣金額，故計稅基礎(chǔ)為0（2萬元-2萬元），形成可抵扣暫時性差異2萬元（2萬元＞0）。
?。ㄈ┻f延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)
由未來應(yīng)納稅暫時性差異，乘以現(xiàn)行所得稅率得出未來應(yīng)交納所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；由未來可稅前抵扣暫時性差異，乘以現(xiàn)行所得稅率得出未來可抵扣的所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)。用下表綜述幾個因素的關(guān)系：
?。ㄋ模┐_認(rèn)利潤表中的所得稅費用
將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的項目，即不符合資產(chǎn)定義的項目，從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，放入利潤表。所得稅費用是指企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費用，包括當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用，計算公式為：
所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+遞延所得稅費用（收益）＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）
具體賬務(wù)處理，編制兩個會計分錄：
1.借：所得稅費用－當(dāng)期所得稅費用
貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅
此分錄反映按稅法規(guī)定本期應(yīng)交的所得稅。其中，“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”金額可以從企業(yè)所得稅申報表中取得。這次國家稅務(wù)總局新修訂的所得稅申報表，明確分為收入總額、扣除項目、應(yīng)納稅所得額的計算和應(yīng)納所得稅額的計算四個部分，只要填完報表，本期應(yīng)交所得稅能夠得到，即當(dāng)期的所得稅費用。此時，應(yīng)交所得稅就是當(dāng)期所得稅費用，完全按照稅法計算得出。
2.借：所得稅費用－遞延所得稅費用
遞延所得稅資產(chǎn)（本期增加）
貸：遞延所得稅負(fù)債（本期增加）
資本公積——其他資本公積等
此分錄反映的是，應(yīng)從當(dāng)期利潤中扣除的遞延的所得稅費用。這是因為會計當(dāng)期確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債，與稅法對比，產(chǎn)生了應(yīng)納稅或可抵扣暫時性差異，按當(dāng)期所得稅率，計算得出遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），且這是時點指標(biāo)，是累計余額，本期只能對變化數(shù)額反映。
