【摘要】隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略在全球的廣泛施行，環(huán)境問題愈來愈受到各界的關(guān)注。環(huán)境會(huì)計(jì)作為一個(gè)特殊的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)有較大差異。本文探討了雙重記錄和單式記賬這兩種特殊的記錄方法，并結(jié)合環(huán)境利益這一要素，對(duì)雙重記錄和單式記賬方法在環(huán)境會(huì)計(jì)中的具體運(yùn)用進(jìn)行了闡釋。
環(huán)境會(huì)計(jì)從20世紀(jì)70年代產(chǎn)生以來，經(jīng)歷了30余年的發(fā)展，已經(jīng)愈來愈系統(tǒng)和深入。作為確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的中間環(huán)節(jié)，環(huán)境會(huì)計(jì)的記錄方法在環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中亦起著重要的作用。
一、環(huán)境會(huì)計(jì)的雙重記錄系統(tǒng)
一般情況下，“雙重記錄”一詞，與“復(fù)式記賬”是等同的。而在環(huán)境會(huì)計(jì)中，雙重記錄指的是對(duì)于環(huán)境經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)和環(huán)境會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)中的同時(shí)記錄。
環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者所需要的環(huán)境會(huì)計(jì)信息可以分為兩個(gè)部分：一部分是可以從傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)所生成的會(huì)計(jì)信息中提取的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，可以稱為“基礎(chǔ)信息”；另一部分是需要借助于環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行處理并在環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告中予以披露的信息。后者不能進(jìn)入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而需要通過另外一個(gè)特設(shè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)來進(jìn)行處理，可以稱為“輔助信息”。這兩類信息構(gòu)成了環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告所披露的主要環(huán)境會(huì)計(jì)信息。環(huán)境會(huì)計(jì)信息的構(gòu)成如下圖所示（交叉部分為基礎(chǔ)信息）。
從實(shí)現(xiàn)充分披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的角度考慮，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)立環(huán)境會(huì)計(jì)的雙重記錄系統(tǒng)，對(duì)符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境交易與事項(xiàng)（基礎(chǔ)信息），除了在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)賬簿中進(jìn)行復(fù)式記賬外，另外將環(huán)境會(huì)計(jì)要素的內(nèi)容在環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿中進(jìn)行記錄。對(duì)于按照現(xiàn)行準(zhǔn)則要求不能進(jìn)入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的交易與事項(xiàng)（輔助信息），按照單式記賬的方法記入環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿。
進(jìn)行雙重記錄有助于期末進(jìn)行勾稽與核對(duì)，便于進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的編制。期末，可以根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿的記錄結(jié)果直接編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。
二、環(huán)境會(huì)計(jì)的單式記賬方法：一個(gè)更高階段的重返
在21世紀(jì)環(huán)境會(huì)計(jì)開始迅速發(fā)展的時(shí)期，將單式記賬運(yùn)用于環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，能更充分、有效地達(dá)到記錄環(huán)境經(jīng)濟(jì)交易、事項(xiàng)和編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的目的。
?。ㄒ唬┉h(huán)境會(huì)計(jì)單式記賬的含義
所謂環(huán)境會(huì)計(jì)的單式記賬是指僅在一個(gè)賬戶中去記錄環(huán)境經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)。單式記賬的基本運(yùn)用方法如下：設(shè)置一套單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿（以滿足環(huán)境信息報(bào)告編制為原則），對(duì)所有可以進(jìn)入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)確認(rèn)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)，進(jìn)行雙重記錄，即在進(jìn)行復(fù)式記賬的同時(shí)，另外以單式記賬的方式在環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿中予以同步記錄。對(duì)于不能進(jìn)入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)交易與事項(xiàng)，直接進(jìn)入環(huán)境會(huì)計(jì)的單式記賬系統(tǒng)加以確認(rèn)。
?。ǘ┉h(huán)境會(huì)計(jì)單式記賬的優(yōu)點(diǎn)
在環(huán)境會(huì)計(jì)記錄中采用單式記賬，有如下優(yōu)點(diǎn)：
1.能更充分地披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)是要向利益相關(guān)者提供充分相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。但是，以復(fù)式記賬為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)很難達(dá)到這一目標(biāo)，因?yàn)槠髽I(yè)有很多環(huán)境會(huì)計(jì)信息并不符合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的條件，從而無法進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。而單式記賬恰恰可以彌補(bǔ)這一不足。
2.能簡(jiǎn)化環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的編制。如果沒有單式記賬，企業(yè)從復(fù)式記賬系統(tǒng)中獲取信息來編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告將是一件很繁瑣的事情。而采用單式記賬，另立單獨(dú)的環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿，將使環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的編制工作大大簡(jiǎn)化。單式記賬對(duì)于編制環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告將是一個(gè)不可或缺的部分。
3.能體現(xiàn)靈活的確認(rèn)與計(jì)量方法。環(huán)境會(huì)計(jì)中，有些環(huán)境會(huì)計(jì)要素不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，無法進(jìn)入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。同時(shí)，復(fù)式記賬采用的是貨幣計(jì)量方式，而環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性使得一些交易和事項(xiàng)無法單純用貨幣來進(jìn)行計(jì)量，需要采用非貨幣計(jì)量。對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)而言，這不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，不能進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行處理。采用單式記賬方法，能使環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的環(huán)境會(huì)計(jì)信息盡量滿足各利益相關(guān)者的信息需求。
三、環(huán)境利益：一個(gè)特殊的環(huán)境會(huì)計(jì)要素
由于環(huán)境利益的具體處理在環(huán)境會(huì)計(jì)的幾個(gè)要素中最具有環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性，因此，筆者以環(huán)境利益為例來闡述單式記賬方法在環(huán)境會(huì)計(jì)中的具體運(yùn)用。
?。ㄒ唬┉h(huán)境利益的概念
日本環(huán)境部（2002）提出了環(huán)保利益和與環(huán)保有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的概念。它將環(huán)保利益分為與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的資源投入有關(guān)的環(huán)保利益、與企業(yè)經(jīng)營(yíng)的環(huán)境影響及廢物排放有關(guān)的環(huán)保利益、與企業(yè)經(jīng)營(yíng)所提供的產(chǎn)品和服務(wù)有關(guān)的環(huán)保利益以及與運(yùn)輸和其他經(jīng)營(yíng)有關(guān)的環(huán)保利益四個(gè)種類。它將與環(huán)保有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益分為實(shí)際利益和估計(jì)利益。其中實(shí)際利益由收入和費(fèi)用節(jié)省構(gòu)成，估計(jì)利益主要來自內(nèi)部管理的數(shù)據(jù)。
美國(guó)環(huán)保署（1995）提到了“潛在的收入”（potential revenues）這一概念，指公司進(jìn)行污染防治投資帶來的公司印象和關(guān)系的改善，這些利益會(huì)影響成本和利益，并將對(duì)貨幣計(jì)量形成挑戰(zhàn)，并且列出了“由污染防治投資帶來的潛在不明顯的收益”的幾種情況：銷售增加；更易獲得貸款以及條款的改善；權(quán)益資產(chǎn)對(duì)投資者更具吸引力等。這種潛在的收入實(shí)際上屬于環(huán)境利益。
國(guó)內(nèi)學(xué)者也多次提到環(huán)境收入和環(huán)境收益等概念，如徐泓（1998）、王燕祥（2000）等?？紤]到環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的特殊性，筆者采用了環(huán)境利益的概念，并將企業(yè)因?yàn)殚_展環(huán)境保護(hù)活動(dòng)而取得的經(jīng)濟(jì)利益稱為環(huán)境利益。
?。ǘ┉h(huán)境利益的內(nèi)容
環(huán)境利益包括顯性環(huán)境利益和隱性環(huán)境利益。顯性環(huán)境利益是指可以進(jìn)入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的各種經(jīng)濟(jì)利益，如企業(yè)收到的環(huán)保獎(jiǎng)勵(lì)、環(huán)境損害賠償?shù)?。隱性環(huán)境利益是指從環(huán)保活動(dòng)中間接取得的經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益不能進(jìn)入傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，如因?yàn)榄h(huán)境狀況改善而引起的銷售增加、費(fèi)用節(jié)省等。
1. 顯性環(huán)境利益
顯性環(huán)境利益一般包括貸款的豁免、政府獎(jiǎng)勵(lì)、排污權(quán)交易收入、廢品收入和企業(yè)收到的環(huán)境賠償金等。
?。?）貸款的豁免。企業(yè)可能會(huì)被豁免用于購(gòu)建環(huán)保設(shè)施的貸款本金（比如我國(guó)曾于20世紀(jì)80年代開始，發(fā)放過環(huán)保貸款，企業(yè)各項(xiàng)環(huán)保指標(biāo)達(dá)到要求的可以豁免貸款本金，目前已停止），這一豁免額應(yīng)該確認(rèn)為顯性環(huán)境利益。
?。?）政府獎(jiǎng)勵(lì)。政府可能會(huì)對(duì)企業(yè)推行環(huán)保政策、保護(hù)自然資源和生態(tài)環(huán)境進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)，這種獎(jiǎng)勵(lì)構(gòu)成企業(yè)的顯性環(huán)境利益。
?。?）排污權(quán)交易收入。我國(guó)暫時(shí)還沒有排污權(quán)交易市場(chǎng)，如果啟動(dòng)排污權(quán)交易市場(chǎng)的話，企業(yè)通過出售排污權(quán)可以獲得收入，這部分收入應(yīng)該確認(rèn)為顯性環(huán)境利益。
（4）廢品收入。企業(yè)的有些廢品，如爐渣、煤灰等，可以再循環(huán)使用，因此可以出售并形成收入，這部分收入屬于顯性環(huán)境利益。
?。?）收到的環(huán)境賠償金。企業(yè)在環(huán)境訴訟中獲得的賠償金，也應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的顯性環(huán)境利益。
2. 隱性環(huán)境利益
隱性環(huán)境利益可以分為貨幣性隱性環(huán)境利益和非貨幣性隱性環(huán)境利益。前者可以通過貨幣進(jìn)行計(jì)量，后者用實(shí)物量或勞動(dòng)量進(jìn)行計(jì)量。
（1）貨幣性隱性環(huán)境利益
?、黉N售增加。如果能夠合理估計(jì)由于企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護(hù)所引起的銷售量的增加，則將所增加的銷售額確認(rèn)為貨幣性隱性環(huán)境利益。
?、谫M(fèi)用節(jié)省。企業(yè)由于采用環(huán)境保護(hù)政策而形成費(fèi)用的節(jié)省，比如生產(chǎn)同樣產(chǎn)品原材料投入的減少、廢棄物減少?gòu)亩斐傻那謇碣M(fèi)用的減少和環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用的減少等等，這些費(fèi)用的節(jié)省同樣應(yīng)該確認(rèn)為企業(yè)的貨幣性隱性環(huán)境利益。
?、酃蓛r(jià)上升。股價(jià)上升是通過貨幣形式表現(xiàn)出來的，但是，現(xiàn)實(shí)中股價(jià)的上升都是由于許多因素綜合作用的結(jié)果，因此，如果能合理估計(jì)由于環(huán)保原因引起的股價(jià)上升，則應(yīng)該將上升的部分確認(rèn)為企業(yè)的貨幣性隱性環(huán)境利益。
?。?）非貨幣性隱性環(huán)境利益
非貨幣性隱性環(huán)境利益主要是指用實(shí)物量或勞動(dòng)量等非貨幣形式計(jì)量的環(huán)境利益，如耗電量、用水量的減少，廢水、廢氣和廢渣等污染物排放的減少等。
四、環(huán)境利益的記錄：雙重記錄與單式記賬方法的充分運(yùn)用
?。ㄒ唬┉h(huán)境利益賬簿的設(shè)立
在環(huán)境會(huì)計(jì)記錄系統(tǒng)中，首先要設(shè)置環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿。根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容（如獨(dú)立報(bào)告模式下的環(huán)境利益表）來設(shè)置環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿。環(huán)境利益賬簿包括兩類明細(xì)賬，即“顯性環(huán)境利益”和“隱性環(huán)境利益”。根據(jù)二者各自所包含的內(nèi)容分別在兩類明細(xì)賬下設(shè)置若干次級(jí)明細(xì)賬。“顯性環(huán)境利益”下設(shè)的次級(jí)明細(xì)賬包括“貸款豁免”、“政府獎(jiǎng)勵(lì)”、“排污權(quán)交易收入”、“廢品收入”、“環(huán)境賠償金”和“其他”等。“隱性環(huán)境利益”下設(shè)“貨幣性隱性環(huán)境利益”和“非貨幣性隱性環(huán)境利益”兩個(gè)次級(jí)明細(xì)賬，并在“貨幣性隱性環(huán)境利益”下再設(shè)置“銷售增加”、“費(fèi)用節(jié)省”、“股價(jià)上升”和“其他”等次級(jí)明細(xì)賬，在“非貨幣性隱性環(huán)境利益”下再設(shè)置“資源消耗的節(jié)約”、“污染物排放的減少”兩個(gè)次級(jí)明細(xì)賬戶，同時(shí)在“資源消耗的節(jié)約”下再設(shè)置“用水量減少”、“用電量減少”、“其他”等次級(jí)明細(xì)賬戶，在“污染物排放的減少”下再設(shè)置“廢水排放減少”、“廢氣排放減少”、“廢渣排放減少”、“其他”等次級(jí)明細(xì)賬戶。
?。ǘ┉h(huán)境利益要素的記錄
1. 顯性環(huán)境利益的記錄
顯性環(huán)境利益的記錄采用雙重記錄的方法，即在環(huán)境經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，先進(jìn)行傳統(tǒng)的復(fù)式記賬，然后在單獨(dú)設(shè)置的環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿中再次記錄，記入“環(huán)境利益——顯性環(huán)境利益——××××”中。
2. 隱性環(huán)境利益的記錄
隱性環(huán)境利益必須通過環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)下的單式記賬來確認(rèn)為環(huán)境利益。
（1）貨幣性隱性環(huán)境利益
對(duì)于企業(yè)能夠合理估計(jì)的、由于進(jìn)行環(huán)境保護(hù)所引起的銷售的增加，通過單式記賬記入環(huán)境利益賬簿，記錄為“環(huán)境利益——隱性環(huán)境利益——貨幣性隱性環(huán)境利益——環(huán)保引起的銷售增加”。
對(duì)于由于環(huán)保原因形成的費(fèi)用節(jié)省。企業(yè)可以通過與前期的比較，將相應(yīng)的減少額確認(rèn)為環(huán)境利益，通過單式記賬記入環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿，記錄為“環(huán)境利益——貨幣性隱性環(huán)境利益——環(huán)保引起的費(fèi)用節(jié)省”。
如果能合理估計(jì)由于環(huán)保原因引起的股價(jià)上升，則將所上升的部分通過單式記賬記入環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿，記錄為“環(huán)境利益——貨幣性隱性環(huán)境利益——股價(jià)上升”。
對(duì)于其他需要記錄的貨幣性隱性環(huán)境利益，記入“環(huán)境利益——貨幣性隱性環(huán)境利益——其他”賬戶。
?。?）非貨幣性隱性環(huán)境利益
對(duì)于非貨幣性隱性環(huán)境利益的數(shù)據(jù)可以由企業(yè)的生產(chǎn)、統(tǒng)計(jì)部門得出或者在其基礎(chǔ)上加工得出，通過單式記賬的方法分別記入“環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——資源消耗的節(jié)約——用水量減少”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——資源消耗的節(jié)約——用電量減少”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——資源消耗的節(jié)約——其他”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——污染物排放的減少——廢水排放減少”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——污染物排放的減少——廢氣排放減少”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——污染物排放的減少——廢渣排放減少”、 “環(huán)境利益——非貨幣性隱性環(huán)境利益——污染物排放的減少——其他”等賬戶中。
通過環(huán)境會(huì)計(jì)的雙重記錄和單式記賬，期末，企業(yè)可以根據(jù)環(huán)境會(huì)計(jì)賬簿的記錄結(jié)果，直接編制環(huán)境利益表。這種記錄方法可以簡(jiǎn)化環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的編制，減少工作量。在環(huán)境利益的記錄中，雖然出現(xiàn)了一些不符合現(xiàn)行實(shí)務(wù)的做法，但是體現(xiàn)了環(huán)境會(huì)計(jì)信息充分披露的目標(biāo)，更能滿足環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者的需求。
