【摘要】國家財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則在對原有準則修改、補充的同時增加了22項新的會計準則，其中包括《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》。本文就我國新頒布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》的具體內(nèi)容進行解析。
財政部于2006年2月15日頒布了企業(yè)會計基本準則及38項具體會計準則，標志著我國企業(yè)會計準則體系的基本建成，逐步實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，實現(xiàn)了會計語言的國際化。特別是《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱新準則）的頒布為規(guī)范農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算、提高農(nóng)業(yè)企業(yè)會計信息質(zhì)量提供了保障。《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》是為規(guī)范我國企業(yè)與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理和相關(guān)信息的披露而擬制定的新準則。農(nóng)業(yè)的基本特點是動植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織。正是這一特點導致了對農(nóng)業(yè)活動會計確認、計量和披露的復雜性，國際會計準則委員會和各個國家會計準則制定機構(gòu)都將農(nóng)業(yè)會計準則視為準則體系中一塊難啃的“骨頭”。目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類公司就有40多家，這些公司不同程度地從事了農(nóng)業(yè)活動，適時地推出《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》有利于改變現(xiàn)時與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會計處理缺乏統(tǒng)一會計處理標準的狀況。
一、生物資產(chǎn)的概念、分類及其特點
我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》將生物資產(chǎn)定義為有生命的動物和植物，這與《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）中對生物資產(chǎn)的界定（指活的動物或植物）是一致的。我國會計準則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別就三大類生物資產(chǎn)的定義、包含的內(nèi)容和相應的會計處理分別進行了規(guī)范。其中有特色的是我國將公益性生物資產(chǎn)也納入了生物資產(chǎn)的范疇，并將公益性生物資產(chǎn)定義為以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)是因為企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，從而滿足生物資產(chǎn)確認的條件。
生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)一樣，都是企業(yè)對其進行經(jīng)營管理，謀求資金增值的手段，從而使收回投資時的資金大于原始投入。但由于生物資產(chǎn)形式不同，價值轉(zhuǎn)化機理也存在很大差別，并且由于具有動植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織的特點，生物資產(chǎn)還有其自身的特殊性：具有生物轉(zhuǎn)化功能；質(zhì)量或數(shù)量的生長、生產(chǎn)、繁殖過程發(fā)生的變化會引起價值的變動；具有多樣性；其生物學年、生命周期與會計年度不相一致，對其進行會計期間假設時必須考慮生命周期的特點；某些生物資產(chǎn)與其附著物的不可分割性和地域的差異性，形成了一種無法分割的資產(chǎn)組合；和人類的關(guān)系密切，其價值不僅取決于生物資產(chǎn)自身，還取決于其對于人類可持續(xù)發(fā)展的積極意義；未來經(jīng)濟利益的不確定性，在存續(xù)期間具有一定的風險；后續(xù)支出費用大而且具有不間斷性。
二、生物資產(chǎn)準則解析
?。ㄒ唬┬聹蕜t的主要特色
生物資產(chǎn)準則與《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》的基本思想和內(nèi)容是一致的，但考慮到我國經(jīng)濟和會計的發(fā)展水平，在生物資產(chǎn)的分類、公允價值的選擇使用、跌價準備的轉(zhuǎn)回、信息披露等方面又有所區(qū)別。該準則的主要特色有以下幾個方面：
1.劃分了生物資產(chǎn)的類別
根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別進行了定義，規(guī)定了確認、計量等相應的會計處理，沒有再按其成熟程度分為成熟性生物資產(chǎn)和非成熟性生物資產(chǎn)。
2.界定了公益性生物資產(chǎn)的確認標準
公益性生物資產(chǎn)是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但其具有服務潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益，應當確認為生物資產(chǎn)。
3.明確了生物資產(chǎn)的計量模式
關(guān)于生物資產(chǎn)的計量，我國是有選擇地使用公允價值。這實際上是成本模式優(yōu)于公允價值模式的原則。準則中第六條明確規(guī)定：生物資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量，并在第七條至第十五條分別說明了各種生物資產(chǎn)的初始成本如何計算。在第十七條至第二十一條中，對生物資產(chǎn)后續(xù)計量的要求和方法進行了規(guī)定。僅在第二十二條中說明：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應當對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。
4.規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會計處理
生物資產(chǎn)減值的會計處理，沒有采用《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中有關(guān)減值跡象的判斷等進行減值測試的方法，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點，即生物資產(chǎn)本身具有自我修復性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復其價值，特別是生長周期較長的林木資產(chǎn)。因此，對生物資產(chǎn)減值的會計處理采取了較為簡化的方式，即只在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等，導致其成本高于可收回金額或可變現(xiàn)凈值時，才計提減值準備或跌價準備。
5.規(guī)定了生物資產(chǎn)的列報內(nèi)容
企業(yè)應當在附注中披露：生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實物數(shù)量和賬面價值；與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊相關(guān)的信息，生物資產(chǎn)的跌價準備、減值準備累計金額；天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實物數(shù)量；用于擔保的生物資產(chǎn)的賬面價值；與生物資產(chǎn)相關(guān)的風險情況與管理措施；與生物資產(chǎn)增減變動有關(guān)的信息。
?。ǘ┬聹蕜t與原制度相比存在差異的幾個重要方面
1.生物資產(chǎn)的界定有所不同
原制度強調(diào)生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；新準則修訂為：生物資產(chǎn)包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。
2.會計科目設置有所改變
新準則對于生物資產(chǎn)的會計科目設置盡量按一般性企業(yè)通用的會計科目為基礎，在二級科目中考慮其行業(yè)的特性，只有在一般企業(yè)會計科目不足以說明其特點時，才新設一級會計科目進行核算。
3.在核算方法方面發(fā)生變化
?。ǎ保┱叟f核算方法的改變。新準則中對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法規(guī)定可以采取年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法。原制度中折舊方法可以采取年限平均法、工作量法、年限總和法和雙倍余額遞減法。
?。ǎ玻┺r(nóng)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的改變。新準則根據(jù)不同的資產(chǎn)分別確定了成本結(jié)轉(zhuǎn)方法。消耗性生物資產(chǎn)，應當在收獲或出售時，按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。結(jié)轉(zhuǎn)方法應當采取加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法和輪伐期年限法。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本，按照產(chǎn)出或采收過程中發(fā)生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定，并采用加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法，將其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品成本。收獲之后的農(nóng)產(chǎn)品，應當按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等進行處理。生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途后的成本應當按照轉(zhuǎn)變用途時的賬面價值確定。生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的余額計入當期損益。
4.計量方法有所變更
原制度規(guī)定，生物資產(chǎn)的初始計量應當按實際成本入賬。新準則對自行營造的生物資產(chǎn)以及自繁的生物資產(chǎn)成本計量進行了明確，增加了公益性生物資產(chǎn)計量方法，另外引入了公允價值的計量方法。具體規(guī)定如下：自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，按照其在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出確定。自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，按照其郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費及其他管護費等必要支出確定。自行繁殖的育肥畜成本，按照其在出售前發(fā)生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出確定。水產(chǎn)養(yǎng)殖的動物和植物的成本，按照其在出售或入庫前耗用的苗種、飼料、肥料等材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出確定。自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應當按照其達到郁閉前發(fā)生的造林費、撫育費、森林保護費、營林設施費、良種試驗費、調(diào)查設計費及其他管護費等必要支出確定。投資者投入的生物資產(chǎn)成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
