【摘要】隨著醫(yī)療市場的發(fā)展，醫(yī)院經營方式的多元化以及醫(yī)院產權制度改革的不斷深化，現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》在運行過程中也愈來愈凸顯出其不足和局限性，需進行相應修改和完善。
現(xiàn)行的《醫(yī)院會計制度》是以《事業(yè)單位會計準則》為根據(jù)，并在借鑒企業(yè)會計制度改革的成功經驗和國外非營利組織會計思想的基礎上制定出來的。其目的是為了適應社會主義市場經濟體制下衛(wèi)生事業(yè)改革與發(fā)展的需要，規(guī)范和加強醫(yī)院的會計核算工作。實踐證明，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度對促進醫(yī)院經濟發(fā)展，加強財務管理，規(guī)范會計核算行為，提高會計信息質量等方面起到了極大的推動作用。然而時至今日，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度本身存在的局限和不足也逐漸暴露出來。如何改進現(xiàn)行醫(yī)院會計制度以適應新形勢的需要，本文從以下幾個方面提出改進設想。
一、固定資產核算方法的改進
現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度規(guī)定，醫(yī)院要提取修購基金。修購基金按固定資產賬面價值的一定比例提取或從固定資產報廢和轉讓所取得的變價凈收入轉入，主要用于固定資產的更新和大型修繕的專用基金。由此引發(fā)出兩個問題：一是固定資產不提取折舊。固定資產在其整個壽命期間始終以單一的賬面原值反映，與會計信息的真實性要求相違背；同時，成本核算缺少折舊費用，有悖于會計核算的真實性原則，照此編出的資產負債表不能反映固定資產的真實情況，難以把握固定資產的完好程度和實有價值。二是修購基金中，既有折舊基金的性質又有修購基金性質。修購基金實際就是《企業(yè)會計制度》中折舊的概念，醫(yī)院的固定資產在使用過程中由于磨損而轉移的價值就形成了修購基金。這就導致了折舊部分與固定資產價值不掛鉤，因為它按固定資產原值提取后，一方面直接列支，另一方面增加修購基金，但不減少固定資產原值。
如果醫(yī)院特別是中、小醫(yī)院發(fā)生大量的資本性支出，而修購基金和事業(yè)基金又滿足不了這些支出，而現(xiàn)行醫(yī)院會計制度中又沒有明確的列支方法，醫(yī)院會計只有從支出中直接列支資本性支出。首先，從理論上講，購置固定資產只是醫(yī)院的流動資金轉化為固定資產，并不引起凈資產的增加，而上述會計分錄中，固定基金有可能由其他基金轉化而來，是凈資產的一種虛增，不能真實反映所有者權益。其次，固定資產的這種核算方法不利于考核單位的經濟效益及單位負責人的業(yè)績。凈資產的增減變化是經濟效益完成情況的一個重要指標，然而因固定資產核算方法造成的凈資產忽增忽減，會使考核結果出現(xiàn)很大的誤差，容易導致單位家底不清，實力不明。再次，支出的加大是支出的一種虛增，醫(yī)院當期甚至當年的收支結余會受到很大的影響，有時，一項上百萬的資本性支出可能導致醫(yī)院全年的收支結余全部抵銷，這樣有悖于會計核算中的穩(wěn)健性原則，影響醫(yī)院財務狀況的真實性。
因此，針對上述問題，筆者認為，醫(yī)院不同于其他事業(yè)單位，醫(yī)院要實行成本核算，采用權責發(fā)生制的會計處理方法必然要涉及“折舊”概念。因此，要將折舊基金從修購基金中分離出來，也就是將現(xiàn)行的“專用基金中的修購基金”分為“折舊基金”和“修購基金”?！罢叟f基金”作為總賬科目，“修購基金”仍作為“專用基金”的明細科目。將從固定資產原值中提取的部分作為“折舊基金”，固定資產的變價收入和轉讓收入仍在“專用基金的修購基金”中核算。這樣，有利于加強單位的資產管理，有利于資產的保值增值。所以，應在醫(yī)院建立基本折舊制度，使用“折舊基金”科目。
二、關于“壞賬準備”的計提比例和基數(shù)的修改
現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，年度終了，醫(yī)院應按年末應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費科目余額的3％－5％計提壞賬準備?？墒菑哪壳扒闆r來看，除醫(yī)保病人以外，因重大事故、突發(fā)事件、搶救無主病人以及病人“逃費”等原因而導致的欠費，已遠遠超過了５％。況且，綜合性醫(yī)院與專科醫(yī)院之間、大中型醫(yī)院與鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院之間由于存在地域上、規(guī)模上、服務范圍上等差異，相同的壞賬準備計提比例反映不出各醫(yī)院的真實情況。
因此，筆者建議比照企業(yè)會計制度的規(guī)定，由各醫(yī)院結合自身的情況，通過分析論證，自行確定計提比例。按現(xiàn)行醫(yī)院會計制度規(guī)定，壞賬準備的計提基數(shù)是應收醫(yī)療款和應收在院病人醫(yī)藥費科目余額之和。而實際上，由于目前醫(yī)院大都實行預收住院病人醫(yī)療款制度，因此，在計算壞賬準備基數(shù)時，應將“預收醫(yī)療款”科目余額作為“應收在院病人醫(yī)藥費”科目余額的減項，即病人欠費“應收醫(yī)療款”科目余額＋“應收在院病人醫(yī)藥費”科目余額－“預收醫(yī)療款”科目余額。同時，由于醫(yī)院沒有設置“應收賬款”“預收賬款”等科目，所以除病人欠費以外形成的應收款項，都通過“其他應收款”科目核算，如預付設備購置費、房屋維修墊支等。一旦發(fā)生壞賬，全部計入當期支出，將嚴重影響當期損益及期末結余，不符合謹慎性原則。因此，“其他應收款”也應計提壞賬準備，將其余額計入壞賬準備的計提基數(shù)中，即壞賬準備的計提基數(shù)＝病人欠費＋“其他應收款”科目余額。
三、對管理費用分攤的修改
目前，醫(yī)院遵循醫(yī)院會計制度規(guī)定，在管理費用期末分攤的會計處理上一般都簡單地使用“人員比例法”，不符合收入與成本、費用配比的原則。例如，大部分醫(yī)院藥劑科人員與醫(yī)藥業(yè)務人員在人數(shù)上相對較少，而藥品收入?yún)s占醫(yī)藥收入的很大比例，照這樣的分配標準，一方面藥品收支結余數(shù)額過大；另一方面醫(yī)療收支結余又過小，甚至發(fā)生虧損，由此造成的結果是醫(yī)院很難精確測算醫(yī)療服務成本和藥品成本，不利于期間費用的控制和醫(yī)院成本核算管理的需要。與此同時，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費用在“管理費用”科目中核算，存款利息在“其他收入”科目中核算，但是“管理費用”包括的項目十分繁雜，醫(yī)院管理者很難通過財務報表清楚地知道借款利息的實際發(fā)生額。再者，醫(yī)院為了發(fā)展和壯大，適度對外籌資是可行的，但不是負債越多越好，一定要隨時監(jiān)控財務費用的多少，防范財務風險。如果醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務運轉得不好，導致流動資金不足，流動負債過高，每月需支付的利息費用很大，就說明醫(yī)院的融資結構不合理，不能使醫(yī)院實現(xiàn)低成本擴張，達不到“借雞下蛋”的目的，醫(yī)院就需要及時調整融資策略，放緩擴張步伐；如果財務費用占總支出的比例很小，醫(yī)院資產負債率較低，醫(yī)院為了快速發(fā)展可以進行融資，適度負債。
因此，筆者建議設置管理費用分攤表，對不同的核算項目，按不同的標準進行分攤。對“人員支出”和“對家庭的補助支出”部分，可采用“人員比例法”進行分攤；對“公用支出”部分，存在計量依據(jù)的，如水、電等費用，可根據(jù)計量依據(jù)進行分配，不存在計量依據(jù)的，應在對成本、費用、技術等要素進行精確統(tǒng)計測算的基礎上制定出分攤比例，進行分攤；對于借款利息費用等財務費用，在控制財務風險方面，筆者建議設置相應的財務費用科目，將財務費用進行獨立核算。在企業(yè)會計制度中，對于借款費用的處理，存在著費用化和資本化兩種觀點，對于醫(yī)院來講也存在同樣的問題。醫(yī)院一般通過建造新病房樓、門診醫(yī)技樓或購置核磁共振、螺旋CT等大型設備來實現(xiàn)規(guī)模擴張，基礎建設和大型設備所需要的資金很多。當醫(yī)院流動資金不足以支付這些款項時，就會發(fā)生大量借款，利息支出加大，如果將所有的借款費用都計入當期費用，許多醫(yī)院會難以承受，也無法真實反映醫(yī)院的收支結余。因此，我國的會計制度一直都規(guī)定，應將與購建固定資產相關的借款費用資本化。醫(yī)院為購建固定資產而籌集資金所發(fā)生的費用，在固定資產達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應當計入有關固定資產的購置或建造成本，不在“財務費用”科目核算。
任何一項制度在它最初制定和實施的幾年內，都有其優(yōu)越性和先進性。但隨著實踐工作的不斷運用和檢驗，需要不斷加以改進完善，從而使其能夠更加正確地反映實際的經營成果，以有利于建立切實可行的財務風險預警體系，更好的為各行各業(yè)服務。
