【摘要】財政部發(fā)布新的會計準則，對非貨幣性交易準則再次進行了調(diào)整，相比舊的準則而言，新準則更加科學(xué)合理，但在表述上容易讓人產(chǎn)生歧義。本文通過對新準則的相關(guān)概念和規(guī)定進行分析，通過應(yīng)用舉例，得出結(jié)論并提出建議。
財政部于1999年6月發(fā)布的《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》并于2000年1月1日起在所有企業(yè)施行。然而該準則僅施行了一年左右，就出現(xiàn)部分上市公司利用非貨幣性交易業(yè)務(wù)來操縱企業(yè)利潤的現(xiàn)象，因此財政部又于2001年1月對其進行了修訂，并從2001年1月1日起施行。2006年2月，財政部再次發(fā)布《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新準則）替代了原有準則，已從2007年1月1日起正式實施。在短短的幾年時間內(nèi)，財政部對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)準則進行了三次大的調(diào)整，該項準則的變遷，充分體現(xiàn)了我國會計準則體系建立完善的漸進過程。
一、非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)準則調(diào)整前后的對比
2001年修改的準則規(guī)定非貨幣性交易一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，不涉及補價的非貨幣性交易不得確認損益，即使涉及補價，也僅以收到的補價所含的損益為限。該準則雖然簡化了1999年準則核算前對資產(chǎn)性質(zhì)界定的程序，尤其對堵住企業(yè)利用非貨幣性交易業(yè)務(wù)進行會計造假的漏洞，提高會計報表數(shù)據(jù)的可信度方面起到了積極作用。但是，該準則否定了非貨幣性交易除了補價之外客觀上也存在交換損益問題。
2006年發(fā)布的新準則與舊準則的最大不同在于引入了“商業(yè)實質(zhì)”概念，并規(guī)定主要以未來現(xiàn)金流量的風險、金額、時間以及預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的顯著不同為標準，因此對會計從業(yè)人員的素質(zhì)有了更高的要求，并大量依賴會計師的職業(yè)判斷。新準則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換必須具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量，方能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。否則，不論是否收到了補價，都只能以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不得確認損益。雖然新準則的規(guī)定更加科學(xué)合理，且符合國際慣例，操作也更簡單，對不符合條件交換的要求甚至更加嚴格和謹慎，體現(xiàn)了我國新會計準則體系發(fā)展的統(tǒng)一要求。但是，新準則的條款規(guī)定十分原則化，首先使得會計人員在具體會計實務(wù)中，容易對該準則中 “公允價值”的概念產(chǎn)生理解歧義；其次，新準則對于換入資產(chǎn)成本及涉及補價情況下?lián)p益確認的規(guī)定也不夠簡單清晰。筆者擬通過舉例方式對新準則的概念和規(guī)定進行分析并提出建議，以加深我們對新準則的理解和運用。
二、新準則的應(yīng)用
新準則第三條規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。第七條進一步規(guī)定，企業(yè)在公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當分別下列情況處理：
?。ㄒ唬┲Ц堆a價的，換入資產(chǎn)成本和與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。
?。ǘ┦盏窖a價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當計入當期損益。
為了更加直觀，筆者將準則第三條規(guī)定轉(zhuǎn)換為如下等式：
1.換入資產(chǎn)成本=公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
2.當期損益=公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值
將準則第七條規(guī)定轉(zhuǎn)換為如下等式：
3.支付補價的當期損益=換入資產(chǎn)成本-（換出資產(chǎn)賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+補價）
4.收到補價的當期損益=（換入資產(chǎn)成本+補價）-（換出資產(chǎn)的賬面價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費）
?。ㄈ┓秦泿判再Y產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠地計量的情況下，換入資產(chǎn)成本的確認。
從字面上理解，公式1.中的“公允價值”只有換出或換入資產(chǎn)公允價值兩種理解，但經(jīng)過仔細分析，會發(fā)現(xiàn)“公允價值”有三種情況出現(xiàn)，第一種情況：當非貨幣性資產(chǎn)交換中沒有發(fā)生補價，換入資產(chǎn)公允價值等于換出資產(chǎn)公允價值時，“公允價值”不論作何理解均不會產(chǎn)生問題；第二種情況：在發(fā)生補價的情況下，對于收到補價一方，公允價值應(yīng)當?shù)扔凇皳Q出資產(chǎn)公允價值-補價”；第三種情況：在發(fā)生補價的情況下，對于支付補價一方，公允價值應(yīng)當?shù)扔凇皳Q出資產(chǎn)公允價值+補價”；在第二、三種情況下，“公允價值”的概念內(nèi)涵是完全不同的，作為非常嚴謹?shù)臅嫓蕜t，意思表達應(yīng)當盡量規(guī)范。再進一步分析，還可以發(fā)現(xiàn)，在第二種情況下，“換出資產(chǎn)公允價值-補價”等于“換入資產(chǎn)公允價值”，在第三種情況下，“換出資產(chǎn)公允價值+補價”其實也等于 “換入資產(chǎn)公允價值”。由此，可以得出結(jié)論：不論是否存在交換補價，換入資產(chǎn)成本始終為：
換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)公允價值
+應(yīng)支付的相關(guān)稅費
將上式轉(zhuǎn)換為文字，可以表述為：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以換入資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本”。
（四）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠地計量的情況下，換入資產(chǎn)成本和交換損益確認的應(yīng)用舉例。
現(xiàn)在來看以下范例：甲公司以其擁有的廠房與乙公司擁有的公務(wù)車輛進行交換，其中甲公司廠房賬面原值300萬元，已提折舊40萬元，公允價值250萬元，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅率5%（假設(shè)無附加稅費）；乙公司車輛賬面原值250萬元，已提折舊10萬元，公允價值240萬元，乙公司向甲公司支付補價10萬元，假設(shè)車輛未產(chǎn)生相關(guān)稅費。
首先，根據(jù)新準則第二條對以上業(yè)務(wù)是否屬非貨幣性資產(chǎn)交換進行認定。由于雙方交換的是不同用途的非貨幣性資產(chǎn)，而且：收到的補價÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值=10÷250=4%<25%
因此，可以判定本例交易事項屬非貨幣性資產(chǎn)交換。
其次，筆者對該交換是否具有商業(yè)實質(zhì)進行判斷，以確定用公允價值或賬面價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)。
由于房屋屬于生產(chǎn)資料，為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的期間長，而公務(wù)車輛屬消費用品，由于自然屬性的限制，產(chǎn)生現(xiàn)金流量的期間明顯更短，二者交換的目的分別在于生產(chǎn)和消費，在預(yù)計未來現(xiàn)金流量上顯然有著顯著的不同。因此，筆者認定該交換具有商業(yè)實質(zhì)。
三、結(jié)論及建議
綜上所述，筆者認為新準則的規(guī)定雖然較舊的非貨幣性交易準則更具前瞻性，更加科學(xué)合理，但在“公允價值”概念的文字表述上過于原則化，且對計量確認換入資產(chǎn)成本及損益的表述上不夠清晰明了。因此引入了“換出資產(chǎn)成本”概念，并建議將新準則第三條和第七條合并修改為：非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當以換入資產(chǎn)公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本， 應(yīng)當以換出資產(chǎn)賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換出資產(chǎn)的成本，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)成本的差額計入當期損益，發(fā)生補價的，其收到（或支付）補價方的當期損益等于換入資產(chǎn)成本減去換出資產(chǎn)成本再加上（或減去）補價。
