【摘要】本文首先探討了注冊會計師開展環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)，指出當(dāng)前客觀環(huán)境是注冊會計師開展環(huán)境審計的現(xiàn)實依據(jù)，并在深刻剖析目前影響我國開展注冊會計師環(huán)境審計的障礙性因素的基礎(chǔ)上，提出了具有針對性的對策建議。
從世界范圍來看，我國的環(huán)境審計起步較晚，涉及的領(lǐng)域主要在兩個方面：一是合規(guī)性審計，即鑒證活動是否違反了現(xiàn)有的環(huán)境保護法規(guī)；二是對環(huán)保資金的審計評價，如對國家環(huán)境保護資金的形成與使用、國家環(huán)境保護部門的財務(wù)收支審計。這與當(dāng)今國際環(huán)境審計的發(fā)展?fàn)顩r相比，已遠遠落后了。但是，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境問題成為當(dāng)今人類所面臨的全球性戰(zhàn)略問題，環(huán)境審計作為綜合性的經(jīng)濟監(jiān)督手段是必不可少的重要組成部分，而開展注冊會計師環(huán)境審計則必然會成為注冊會計師審計業(yè)務(wù)的重要內(nèi)容。
一、注冊會計師開展環(huán)境審計的理論基礎(chǔ)
?。ㄒ唬┍O(jiān)督鑒證評價論
“監(jiān)督鑒證評價論”觀點認為：各審計主體應(yīng)通過履行各自的審計職能來實現(xiàn)環(huán)境審計的目標(biāo)。這一觀點把環(huán)境審計定義為：“環(huán)境審計是指審計機關(guān)、內(nèi)部審計機構(gòu)和注冊會計師對政府和企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)以及經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響進行監(jiān)督、評價或鑒證，使之達到管理有效、控制得當(dāng)，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計活動?！?該定義代表了我國傳統(tǒng)的審計理論觀點，符合我國憲法對建立審計監(jiān)督制度的規(guī)定。此觀點討論的環(huán)境審計包括國家審計機關(guān)的審計監(jiān)督、內(nèi)部審計機構(gòu)的評價監(jiān)督以及社會審計的鑒證監(jiān)督活動，由于審計主體地位的不同，審計目的和效能顯然也有區(qū)別，但它們構(gòu)成了環(huán)境審計監(jiān)督、評價、鑒證的有機整體。該定義涵蓋了社會中介組織開展環(huán)境審計的內(nèi)涵，因此，注冊會計師必然要參與到環(huán)境審計中。
?。ǘ徲嫮h(huán)境起點論
“審計環(huán)境起點論”觀點認為：審計環(huán)境是對審計有影響的一切因素的總和。審計理論密切依存于審計實踐，從審計實踐中產(chǎn)生。因此，審計理論不可避免地受到了社會、政治、經(jīng)濟和法律等外在環(huán)境及其內(nèi)部環(huán)境的影響。陳建明指出，構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)以審計環(huán)境為起點，審計環(huán)境具有高度的綜合性，包含了審計實踐的全部內(nèi)容，孕育著審計理論要素的全部“胚胎”；從審計環(huán)境出發(fā)構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，可以揭示審計發(fā)展過程的全部因素和發(fā)展規(guī)律，從而具有全面性和完整性，是比較科學(xué)的審計理論結(jié)構(gòu)。（陳建明，1999）隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，審計的環(huán)境也發(fā)生了翻天覆地的變化，環(huán)境審計作為審計理論和實踐的重要組成部分，當(dāng)然也要隨環(huán)境的變化而變化。
二、當(dāng)前客觀環(huán)境是注冊會計師開展環(huán)境審計的現(xiàn)實依據(jù)
（一）證券市場的發(fā)展呼喚注冊會計師開展環(huán)境審計
證券市場的發(fā)展和完善程度是一個國家經(jīng)濟發(fā)展水平的重要標(biāo)志之一。充分的信息披露是保證證券市場穩(wěn)定、健康的重要條件。但是企業(yè)出于自身利益的目的，往往會將某些重要的信息不予公開或做出虛假披露以誤導(dǎo)投資者和社會公眾。因此，任何經(jīng)濟活動或與經(jīng)濟密切相關(guān)的社會活動只有當(dāng)事者的管理和監(jiān)督是不夠的，必須要有獨立的第三者的再監(jiān)督，而注冊會計師是獨立性最強的組織。因此，注冊會計師開展環(huán)境審計是經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物。
?。ǘ╅_展跨國環(huán)境審計需要注冊會計師參與
為維護世界經(jīng)濟秩序，協(xié)調(diào)世界經(jīng)濟關(guān)系，將開展跨國審計；為處理好經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護之間的關(guān)系，保障世界經(jīng)濟、國家經(jīng)濟與企業(yè)經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，環(huán)境審計將被提到議事日程。有關(guān)專家曾預(yù)言，21世紀(jì)審計發(fā)展的趨勢將是：1.強化企業(yè)各層的內(nèi)部審計，管理審計將成為企業(yè)內(nèi)部管理的一大支柱；2.注冊會計師審計將緊跟經(jīng)濟全球化發(fā)展的步伐，繼續(xù)朝著國際化方向發(fā)展；3.開展跨國環(huán)境審計，推進社會責(zé)任審計與環(huán)境經(jīng)濟效益審計繼續(xù)朝著國際化方向發(fā)展。由此可見，注冊會計師開展環(huán)境審計已勢在必行。
（三）新審計準(zhǔn)則的頒布已初步賦予了注冊會計師開展環(huán)境審計的權(quán)利
為了規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，我國于2006年制定并頒布了《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1631號——財務(wù)
報表審計中對環(huán)境事項的考慮》審計準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起實施。本準(zhǔn)則共分五章四十條，其總則的第一條規(guī)定：“為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中對被審計單位環(huán)境事項的考慮，制定本準(zhǔn)則。”這標(biāo)志著我國注冊會計師開展環(huán)境審計業(yè)務(wù)的開始。
?。ㄋ模┱h(huán)境審計存在缺陷
目前，我國政府環(huán)境審計在審計內(nèi)容上主要是對環(huán)境保護資金的籌集、使用和管理的審計，而對環(huán)境保護制度的合理、有效性的審計也是以環(huán)境保護資金為載體展開的，環(huán)境效益審計工作還處于探索嘗試階段。
政府環(huán)境審計監(jiān)督存在的缺陷有：1.在立法方面國家審計權(quán)力和法律責(zé)任不對稱?！秾徲嫹ā焚x予了審計機關(guān)很大的權(quán)力，由其代表國家行使審計監(jiān)督權(quán)，行政性較強，但卻沒有賦予其足夠的法律責(zé)任。2.環(huán)境審計報告的質(zhì)量容易受到影響；《審計法》第39條規(guī)定：“審計報告報送審計機關(guān)前，應(yīng)當(dāng)征求被審計單位的意見……”此規(guī)定使審計報告容易受到來自被審計單位施加的影響。3.國家環(huán)境審計的范圍過窄，且對環(huán)境審計沒有很好地開展。我國目前進行的與環(huán)境相關(guān)的審計主要是合規(guī)性審計。4.現(xiàn)有體制難以保證其獨立性。如地方保護和行政干預(yù)問題還很嚴(yán)重，這對審計結(jié)果的真實性影響較大，審計查出的一些問題很難得到及時、有效的解決，嚴(yán)重影響了審計質(zhì)量和審計機關(guān)的權(quán)威。這些缺點足以說明注冊會計師開展環(huán)境審計的必要性。
（五）注冊會計師開展環(huán)境審計是審計業(yè)務(wù)發(fā)展的需要
審計從傳統(tǒng)審計發(fā)展到現(xiàn)代審計，其范圍、目的以及手段都發(fā)生了相當(dāng)大的變化，這一切都說明審計隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進步而飛速發(fā)展。這種發(fā)展可以從兩個層面去認識，1.社會經(jīng)濟發(fā)展需要推動審計的發(fā)展來滿足社會的需要，審計人員必須對企業(yè)管理狀況的信息提供全面的評價，以此來滿足公眾的需求，降低審計風(fēng)險；2.審計工作者要審時度勢，把握社會發(fā)展的脈搏，不失時機地發(fā)展審計事業(yè)。當(dāng)前環(huán)境問題已成為全世界關(guān)注的一個重大課題，注冊會計師作為現(xiàn)代審計的競爭者之一，要想站穩(wěn)腳跟，理應(yīng)把握機會，借鑒國際先進經(jīng)驗，廣泛地開展環(huán)境審計，拓寬審計領(lǐng)域，完善審計職能，豐富審計手段和增強審計技能，促進現(xiàn)代審計向更廣泛的領(lǐng)域、更高的層次發(fā)展。
三、目前影響我國開展注冊會計師環(huán)境審計的障礙性因素分析
由于我國環(huán)境審計工作開展得較晚，目前實施環(huán)境審計還存在很多制約因素，主要有：
?。ㄒ唬┦芘f觀念的束縛，環(huán)境意識薄弱
主要體現(xiàn)為：1.可持續(xù)發(fā)展觀念尚未在政府和企事業(yè)單位真正樹立，對經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的和諧發(fā)展不能全面、和諧地處理；2.社會公眾環(huán)境意識淡薄，尚缺乏強烈的環(huán)境管理、環(huán)境審計需求，難以推動環(huán)境審計的廣泛開展。在這種情況下，環(huán)境審計往往因受到來自各方面的阻撓而難以實施。
?。ǘ┉h(huán)境審計的依據(jù)不足
環(huán)境審計依據(jù)既是環(huán)境保護和環(huán)境管理的重要手段，又是審計組織開展環(huán)境審計的前提。雖已實施新審計準(zhǔn)則即《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1631號——財務(wù)報表審計中對環(huán)境事項的考慮》，但其僅僅是對注冊會計師進行會計報表審計中對環(huán)境事項的考慮所進行的規(guī)范，而且其完善程度和適用性還有待驗證。到目前為止，還沒有制定出一套被大家所共同認可的環(huán)境審計準(zhǔn)則。這樣，注冊會計師進行環(huán)境審計因缺乏具體的實施辦法和評估標(biāo)準(zhǔn)而缺少程序上的依據(jù)，環(huán)境審計責(zé)任就會存在不確定性，審計風(fēng)險就會加大。因此，注冊會計師出于規(guī)避風(fēng)險的考慮就會較少開展環(huán)境審計業(yè)務(wù)。
本文原文
（三）環(huán)境會計制度尚未建立
通常情況下，環(huán)境會計的產(chǎn)生要先于環(huán)境審計。然而，我國環(huán)境會計制度尚在研究探討階段，沒有建立一套統(tǒng)一的環(huán)境會計準(zhǔn)則和基本核算體系，造成環(huán)境信息的確認、計量、披露因缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)而使環(huán)境信息的披露產(chǎn)生隨意性。
?。ㄋ模┤狈I(yè)的環(huán)境審計團隊
環(huán)境問題是一個多學(xué)科的問題，審計人員除了要有所需要的審計專業(yè)知識外，還要求具備社會學(xué)、工程學(xué)、環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)和發(fā)展經(jīng)濟學(xué)等方面的知識。這樣，環(huán)境審計的難度和廣度對審計人員的素質(zhì)提出了挑戰(zhàn)。目前，會計師事務(wù)所中現(xiàn)有的審計人員絕大部分是財會、審計專業(yè)或經(jīng)濟類專業(yè)畢業(yè)的人員，也未全面涉及過環(huán)境審計，而環(huán)境審計的專業(yè)性、技術(shù)性很強，不同于一般的財務(wù)收支審計和經(jīng)濟效益審計。因此，缺乏專業(yè)環(huán)境審計人員是當(dāng)前環(huán)境審計亟需解決的問題。
（五）環(huán)境法規(guī)尚不夠完善
盡管我國現(xiàn)已頒布了多部環(huán)境保護法律和與環(huán)境相關(guān)的資源保護法律以及環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境保護的法律監(jiān)督體系也基本形成，但環(huán)境法所規(guī)定的各項基本法律制度并沒有得到很好的貫徹、執(zhí)行，出現(xiàn)了有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究的狀況。而且，隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，還可能發(fā)生無法可依的盲點。
?。┆毩徲嬍袌龌靵y，造成投資者對環(huán)境審計信息的需求不足
我國目前的獨立審計市場比較混亂，資本市場尚不完善，很多投資者由于缺乏進行投資應(yīng)具備的基本知識而造成其對獨立審計基本作用的需求不足，從而導(dǎo)致投資者對環(huán)境審計信息的要求也不高。
四、我國注冊會計師開展環(huán)境審計的對策建議
?。ㄒ唬┤鐣淞h(huán)保意識，增強對環(huán)境審計的認識
宣傳環(huán)境保護對人類可持續(xù)發(fā)展的重要性，使各方面都認識到治理環(huán)境、保護環(huán)境、開展環(huán)境審計的重要性和迫切性，使可持續(xù)發(fā)展的觀念深入人心，逐漸使企業(yè)在政府倡導(dǎo)、公眾參與和市場壓力的氛圍中，意識到建立良好的環(huán)境管理體制、自覺開展環(huán)境會計和環(huán)境審計對于企業(yè)樹立良好的社會形象從而帶來巨大利潤的重要性。
?。ǘ┘涌煳覈h(huán)境會計制度的建立進程
盡快建立相應(yīng)機構(gòu)，制定專門的環(huán)境會計準(zhǔn)則和基本核算體系以及更為具體、更具可操作性的環(huán)境信息披露實施細則，使環(huán)境會計和環(huán)境審計的開展獲得充分的依據(jù)。
?。ㄈ┘訌娏⒎üぷ鳎晟破渌嚓P(guān)的配套法律法規(guī)
國家立法機關(guān)和政府職能部門應(yīng)積極借鑒發(fā)達國家環(huán)境審計的先進理論和操作技術(shù)，1.在現(xiàn)有環(huán)境法規(guī)的基礎(chǔ)上制定健全的相互配套的法律法規(guī)，以防止“法律空隙”現(xiàn)象的發(fā)生；2.應(yīng)加強執(zhí)法力度，確保有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)；3.要盡快制定環(huán)境審計指南，建立可操作的環(huán)境審計工作細則，避免環(huán)境審計的片面性和局限性。
?。ㄋ模┏闪ｉT的環(huán)境審計機構(gòu)，培養(yǎng)和引進專業(yè)環(huán)境審計人員
建立專門的環(huán)境審計專職機構(gòu)時，應(yīng)考慮未來審計發(fā)展方向的要求來選配審計人才，面向全社會招聘進行環(huán)境審計所涉及的多個學(xué)科和專業(yè)的來自多個行業(yè)的技術(shù)人員，每位審計人員每年必須接受一定時間的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提升審計人員的宏觀意識和綜合分析的能力。同時，積極組織有關(guān)人員及時總結(jié)環(huán)境審計的經(jīng)驗，逐步建立起環(huán)境審計的理論框架、作業(yè)規(guī)則與報告標(biāo)準(zhǔn)，使環(huán)境審計工作逐步規(guī)范化、制度化，為環(huán)境審計打好理論基礎(chǔ)。
?。ㄎ澹┩晟篇毩徲嬍袌觯鰪娡顿Y者對開展注冊會計師環(huán)境審計信息的需求
一方面，繼續(xù)加強注冊會計師的行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)監(jiān)管工作；另一方面，通過激勵措施來提高企業(yè)通過注冊會計師環(huán)境審計改善環(huán)境形象、提高環(huán)境信息質(zhì)量獲得利益的積極性，以增強投資者對開展注冊會計師環(huán)境審計信息的需求，從而加大對注冊會計師開展環(huán)境審計的推動力。
