《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“新31號(hào)”）統(tǒng)一了內(nèi)、外資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅管理辦法，規(guī)范了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅核算。這既為中介機(jī)構(gòu)拓展房地產(chǎn)涉稅咨詢、鑒證業(yè)務(wù)提供了機(jī)遇，也對(duì)中介機(jī)構(gòu)的專業(yè)能力和服務(wù)水平提出了更高要求。
內(nèi)外統(tǒng)一，中介機(jī)構(gòu)需要“內(nèi)外兼修”
內(nèi)、外資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在融資、產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、銷售等方面存在一定的差異，加之原來(lái)內(nèi)、外資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)適用不同的企業(yè)所得稅管理方法，企業(yè)所得稅政策存在明顯差異，形成了一些中介機(jī)構(gòu)專門(mén)為內(nèi)資企業(yè)提供涉稅鑒證，而另一些中介機(jī)構(gòu)專門(mén)為外資企業(yè)提供涉稅鑒證的局面?，F(xiàn)在所有在中國(guó)境內(nèi)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)適用統(tǒng)一的企業(yè)所得稅管理辦法，這就要求中介機(jī)構(gòu)必須“內(nèi)外兼修”，熟悉內(nèi)、外資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，掌握新的企業(yè)所得稅匯算清繳方式。
拿企業(yè)所得稅匯算清繳來(lái)說(shuō)，新31號(hào)規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目取得的預(yù)售收入，按規(guī)定預(yù)計(jì)毛利率預(yù)征所得稅。開(kāi)發(fā)項(xiàng)目按“棟”確認(rèn)是否完工，對(duì)已完工的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工當(dāng)年確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)并結(jié)算毛利差，對(duì)完工的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額之間的差額在完工年度進(jìn)行調(diào)整，并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。但因預(yù)計(jì)毛利大于實(shí)際毛利而形成當(dāng)年虧損，對(duì)在以前年度或當(dāng)年多繳的稅款，則無(wú)法退稅，只能用以后年度應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損，抵減以后年度應(yīng)繳稅款。
外商投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)多數(shù)為項(xiàng)目公司，對(duì)于以銷售為目的設(shè)立的項(xiàng)目公司，收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間比較集中，后期基本沒(méi)有盈利。匯算清繳政策的變化，可能造成項(xiàng)目公司前期按計(jì)稅毛利率多繳的稅款無(wú)法在以后年度抵補(bǔ)。因此，外商投資企業(yè)需要轉(zhuǎn)變和調(diào)整企業(yè)所得稅繳納觀念，做好項(xiàng)目稅務(wù)規(guī)劃和安排。
成本核算對(duì)象劃分原則具體化
新31號(hào)對(duì)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本核算對(duì)象的劃分，規(guī)定了可否銷售原則、分類歸集原則、功能區(qū)分原則、定價(jià)差異原則、成本差異原則和權(quán)益區(qū)分原則等六項(xiàng)原則。對(duì)于不同業(yè)態(tài)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目并存的綜合性房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，合理劃分成本對(duì)象十分必要，它是準(zhǔn)確反映不同結(jié)構(gòu)類型、不同用途開(kāi)發(fā)產(chǎn)品獲利水平的基礎(chǔ)。
新31號(hào)還特別規(guī)定，“成本對(duì)象由企業(yè)在開(kāi)工之前合理確定，并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。成本對(duì)象一經(jīng)確定，不能隨意更改或相互混淆，如確需改變成本對(duì)象的，應(yīng)征得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意。”這就要房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)根據(jù)開(kāi)發(fā)對(duì)象的不同業(yè)態(tài)及開(kāi)發(fā)、銷售規(guī)劃，提前進(jìn)行財(cái)務(wù)、稅務(wù)規(guī)劃，恰當(dāng)劃分成本對(duì)象，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
在確定成本核算對(duì)象時(shí)，中介機(jī)構(gòu)可以為企業(yè)提供稅務(wù)規(guī)劃，幫助企業(yè)合理確定成本核算對(duì)象。
開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本項(xiàng)目的核算內(nèi)容越來(lái)越細(xì)化
新31號(hào)對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本各成本項(xiàng)目的核算內(nèi)容，遵照行業(yè)會(huì)計(jì)核算的慣例，予以細(xì)化明確，特別是對(duì)開(kāi)發(fā)間接費(fèi)的核算內(nèi)容作了比較清晰的闡述。新31號(hào)對(duì)土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)等六項(xiàng)成本的核算內(nèi)容作了具體規(guī)定，使得房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的成本核算得以規(guī)范。
期間費(fèi)用稅務(wù)處理的變化對(duì)外資企業(yè)影響較大。原政策規(guī)定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)建設(shè)工程而發(fā)生的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用計(jì)入開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的總成本費(fèi)用之中，并在已售面積和未售面積之間進(jìn)行分?jǐn)偅_(kāi)發(fā)產(chǎn)品分得的期間費(fèi)用在售出當(dāng)期稅前扣除。這樣使得本來(lái)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的期間費(fèi)用不能在當(dāng)期所得稅前扣除，擴(kuò)大了會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理之間的差異，使企業(yè)當(dāng)期稅負(fù)提高，同時(shí)加大了企業(yè)財(cái)務(wù)人員的工作量。新31號(hào)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。
開(kāi)發(fā)成本分配方法更具體、客觀
新31號(hào)以受益原則和配比原則作為成本分配的基本原則，規(guī)定了占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預(yù)算造價(jià)法等四種分配方法，并對(duì)每種分配方法的分配方式作了具體描述。對(duì)土地成本、單獨(dú)作為過(guò)渡性成本對(duì)象核算的公共配套設(shè)施開(kāi)發(fā)成本、借款費(fèi)用等三項(xiàng)成本的分配方法作了原則規(guī)定。
如果開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)存在不同容積率、不同完工進(jìn)度的項(xiàng)目，分別按占地面積法和預(yù)算造價(jià)法對(duì)土地成本和其他四項(xiàng)成本（建安成本、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)）進(jìn)行分?jǐn)?，更能反映開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際成本水平，也為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了方法和依據(jù)。
總體上看，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理的很多內(nèi)容發(fā)生了根本變化，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅核算要求日趨規(guī)范。中介機(jī)構(gòu)只有不斷提高專業(yè)能力和服務(wù)水平，為企業(yè)提供增值服務(wù)，才能有效拓展房地產(chǎn)涉稅咨詢、鑒證業(yè)務(wù)。
作者單位：北京金華融稅務(wù)師事務(wù)所
