第一節(jié) 我國內(nèi)部控制規(guī)范體系概述
一、2006年以前內(nèi)部控制規(guī)范概述
盡管我國學(xué)者早在20世紀(jì)80年代就已經(jīng)開始對內(nèi)部控制進行理論探索和實踐運用，但直到90年代才真正體現(xiàn)在監(jiān)管部門的相關(guān)規(guī)則中。其中中國注冊會計師協(xié)會于1996年頒布、1997年1月實施的具體審計準(zhǔn)則第9號《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》，成為我國民間審計發(fā)展推動內(nèi)部控制建立健全的有力佐證，此后我國政府開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)步伐。
金融業(yè)本身的高風(fēng)險使得其首當(dāng)其沖成為內(nèi)部控制建設(shè)的試點行業(yè)。1997年5月中國人民銀行頒布實施的《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，成為我國第一個部委級的內(nèi)部控制規(guī)范，此后，證監(jiān)會、保監(jiān)會、國家經(jīng)貿(mào)委等政府機構(gòu)分別以部門文件的形式頒布了內(nèi)部控制的指導(dǎo)意見，例如1999年中國證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于上市公司做好各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備登有關(guān)事項的通知》，明確要求上市公司責(zé)成相關(guān)部門擬定或修訂內(nèi)部控制制度；2000年，證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》第1、3、5號，要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性與有效性作出了說明，在實務(wù)中一定程度上推動了上市公司內(nèi)部控制的建立健全。
1999年修訂、2000年7月開始實施的新《會計法》中同樣提及內(nèi)部控制，如第27條明確提出了諸如崗位分離、授權(quán)批準(zhǔn)、財產(chǎn)監(jiān)控、內(nèi)部審計等內(nèi)部會計控制的基本要求，從而將內(nèi)部控制提高到法律的高度；此后的2001年6月，財政部發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，成為《會計法》的配套措施。2002-2004年間，財政部又陸續(xù)出臺了采購與付款、銷售與收款、工程項目、實物資產(chǎn)、對外投資、籌資、成本費用和擔(dān)保等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制規(guī)范，從而對強化企業(yè)管理、提高經(jīng)營的效率效果、保護資產(chǎn)的安全完整、保證財務(wù)信息的可靠發(fā)揮了積極的作用。
2002年2月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《內(nèi)部控制審計指導(dǎo)意見》，以規(guī)范注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。該指導(dǎo)意見直到今天仍然成為部分事務(wù)所的執(zhí)業(yè)依據(jù)，如2007年年報中部分上市公司對內(nèi)部控制的審核評價意見中就明確指出其事務(wù)所的審計依據(jù)是指導(dǎo)意見。
除了內(nèi)部會計控制規(guī)范之外，證監(jiān)會于2001年1月發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》、2002年9月中國人民銀行制定的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，也在一定程度上改進了金融機構(gòu)的內(nèi)部控制建設(shè)工作，成為我國監(jiān)管部門推動內(nèi)部控制進程的有力工具。
需要指出的是，在各部委各自建立內(nèi)部控制的過程中，并沒有形成全國性的組織來統(tǒng)一規(guī)范內(nèi)部控制方面的工作，而已有的規(guī)范在理論框架、實際操作方面也存在一定的不足，因此使得我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的整體推進力度不大，效果也沒有顯現(xiàn)。
二、2006年以后的內(nèi)部控制規(guī)范體系的發(fā)展
2006年，在美國等西方國家實施財務(wù)報告內(nèi)部控制的背景下，我國監(jiān)管部門明顯加快了內(nèi)部控制建設(shè)步伐。首先是2006年6月6日，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會發(fā)布了《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》，從而有力地指導(dǎo)國有企業(yè)開展全面風(fēng)險管理工作；其次是上交所和深交所先后于2006年6月和9月頒布了各自的《上市公司內(nèi)部控制指引》，以幫助上市公司建立健全內(nèi)部控制工作；與此同時由財政部牽頭，聯(lián)合國資委、證監(jiān)會、保監(jiān)會、銀監(jiān)會以及審計署等部委成立了全國內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，并聘請了86名專家，開展我國內(nèi)部控制的規(guī)范工作，并于2007年3月頒布了一個基本準(zhǔn)則、17個具體準(zhǔn)則的征求意見稿，可以預(yù)見我國的內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)進程將得到強有力的推動。
1、財政部內(nèi)部控制規(guī)范征求意見稿述評
通過閱讀財政部2007年3月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見稿），我們可以發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)部控制概念基本借鑒了COSO報告的理論研究成果，即以五要素為框架，適當(dāng)體現(xiàn)了2004年頒布的“企業(yè)風(fēng)險管理——整體框架”中提出的八要素的先進理念。從目標(biāo)上看，我國的內(nèi)部控制概念提出了（1）企業(yè)戰(zhàn)略；（2）經(jīng)營的效率和效果；（3）財務(wù)報告及管理信息的真實、可靠和完整；（4）資產(chǎn)的安全完整；以及（5）遵守國家法律法規(guī)和有關(guān)監(jiān)管要求等五項基本目標(biāo)，其中第三項目標(biāo)以財務(wù)報告和管理信息的真實、可靠和完整是當(dāng)前內(nèi)部控制建設(shè)的主要目標(biāo)。從體系上看，我國的內(nèi)部控制框架以基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南為基本構(gòu)成，與已經(jīng)頒布實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相呼應(yīng)，易于為大家所接受和實踐 。
應(yīng)該說財政部頒布的內(nèi)部控制規(guī)范在理論上走在了前沿，并有效實現(xiàn)了與國際接軌。但不可否認(rèn)的是，即使在美國，COSO框架也并非得到廣泛認(rèn)可和使用，事實上在SOX法案404條款實施之前，美國的絕大多數(shù)企業(yè)并沒有采納COSO框架，而為配合法案的實施，COSO委員會目前開始陸續(xù)出臺相關(guān)的解釋和指南，如2006年出臺的小企業(yè)指南、2007年出臺的監(jiān)控指南等等。因此如何借鑒先進理論經(jīng)驗，并與企業(yè)實際緊密結(jié)合，發(fā)揮內(nèi)部控制對企業(yè)目標(biāo)的促進作用，還有待實踐的進一步檢驗。
2、滬深證交所《上市公司內(nèi)部控制指引》述評
從2006年兩個交易所發(fā)布的內(nèi)部控制指引的時間可以看出，我國的證券監(jiān)管部門在有效借鑒海外資本市場經(jīng)驗方面可圈可點。但從內(nèi)容上，兩家交易所各自發(fā)布的內(nèi)控指引還存在很大差異（見附件），如定義中上交所強調(diào)提高經(jīng)營效率效果、加強信息披露的可靠性、確保行為合法合規(guī)三項目標(biāo)，而深交所則增加了資產(chǎn)安全的第四項目標(biāo)；盡管兩家交易所都強調(diào)董事會在內(nèi)部控制中的重要地位，但上交所明確了董事會三項職責(zé)：內(nèi)控的建立健全、有效實施及檢查監(jiān)督，而深交所簡單要求“董事會對內(nèi)部控制的制定和執(zhí)行負(fù)責(zé)”；此外在上交所在其指引中強調(diào)了附屬公司、金融衍生品、其他風(fēng)險等專項風(fēng)險的危機管理控制制度，而深交所則更多地關(guān)注控股子公司、關(guān)聯(lián)交易、對外擔(dān)保、募集資金使用、重大投資、信息披露等重點關(guān)注活動。
閱讀交易所發(fā)布的內(nèi)部控制指引，可以看出我國的監(jiān)管部門與美國證監(jiān)會僅關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制不同，盡管證交所頒布的內(nèi)控指引在操作性上要強于COSO框架，范圍上要大于SOX法案的404條款，可以更好地發(fā)揮內(nèi)部控制的作用，但完全遵循無疑會增加企業(yè)的實施成本和實施難度，尤其是對內(nèi)控自我評價、審計師核實評價提出了挑戰(zhàn)。
3、國資委中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引及審計準(zhǔn)則中對內(nèi)部控制的要求述評
2006年6月發(fā)布的中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引，對中央企業(yè)實施風(fēng)險管理提出了明確的要求。按照國資委的提法，出臺指引的目的是為了全面落實科學(xué)發(fā)展觀，進一步加強和完善國有資產(chǎn)監(jiān)管工作，深化國有企業(yè)改革，加強風(fēng)險管理，促進企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定、健康發(fā)展。從內(nèi)容上看，指引對中央企業(yè)開展全面風(fēng)險管理工作的總體原則、基本流程、組織體系、風(fēng)險評估、風(fēng)險管理策略、風(fēng)險管理解決方案、監(jiān)督與改進、風(fēng)險管理文化、風(fēng)險管理信息系統(tǒng)等方面進行了詳細(xì)闡述。應(yīng)該說指引全面借鑒了COSO2004年發(fā)布的企業(yè)風(fēng)險管理框架，并在文字表述、實質(zhì)內(nèi)容上考慮了我國的習(xí)慣和現(xiàn)實，尤其是指引還提供了4種風(fēng)險管理的常用技術(shù)和方法，使其更具操作和實用性，但問題在于中央企業(yè)如果連董事會、監(jiān)事會等治理機制都不健全，那么內(nèi)部控制的建立健全、有效實施、持續(xù)改進、監(jiān)控等都失去了責(zé)任主體，難以落到實處，因此從某種意義上說央企的配套措施的完善更為重要，如出資人明確、董事會職責(zé)權(quán)限的劃分、獨立董事的引入、審計委員會及內(nèi)部審計的建立健全等。
值得一提的是，2006年頒布、自2007年實施的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中同樣對內(nèi)部控制進行了大幅度的修訂。從第1211號“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”準(zhǔn)則及其指南看，我國審計準(zhǔn)則同樣借鑒了COSO的五要素框架，在內(nèi)容上、形式上都有照搬美國經(jīng)驗的嫌疑，但其操作性究竟怎樣，同樣有待于實踐的檢驗。
從上述一系列的規(guī)范可以看出，無論是針對會計、審計職業(yè)，還是針對普遍意義的企業(yè)，我國內(nèi)部控制的建設(shè)都可謂如火如荼。從內(nèi)容上看，這些規(guī)范大同小異，但無一不體現(xiàn)了COSO框架的精神和實質(zhì)，而最大的問題也許不在形式上如何的花哨，其實質(zhì)是通過實施內(nèi)部控制，究竟能給企業(yè)帶來怎樣的益處。
從美國的經(jīng)驗看，其內(nèi)部控制理論和實務(wù)都走在了世界的前沿，但僅僅實施財務(wù)報告內(nèi)部控制就已經(jīng)讓眾多企業(yè)不堪重負(fù)，并引起實務(wù)界的廣泛爭議和口誅筆伐。不可否認(rèn)，內(nèi)部控制的建立健全確實能在一定程度上幫助企業(yè)識別和管理影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的不確定性因素，但巨額的成本開支、大量資源的投入能否帶來成本效益的有利結(jié)論，還很難倉促得出結(jié)論。我國轟轟烈烈開展的內(nèi)部控制規(guī)范工作，在范圍上、深度上都要大于美國，如何讓好事做好，更好地發(fā)揮內(nèi)部控制的正面積極作用，需要監(jiān)管層、企業(yè)、市場參與者謹(jǐn)慎對待。
應(yīng)該說內(nèi)部控制是一項長期的工程，要建立長效機制，發(fā)揮企業(yè)主體自身的積極作用顯然必不可少。正如SEC主席William Donaldson2003年所說：“僅僅遵守相關(guān)的內(nèi)控規(guī)則是不夠的。公司應(yīng)該將這種方法作為公司的DNA一樣。對那些執(zhí)行404條款的公司而言，絕大多數(shù)對遵循的關(guān)注消失了，相反，如果公司將新的法律看作是一種機會——改進內(nèi)控、提高董事會績效并改善公開報告的機會——他們將最終得到更好的運行，更加透明，因而對投資者更有吸引力”。從“強制”到“自覺”，從“負(fù)擔(dān)”到“DNA”，這需要整個內(nèi)部環(huán)境的改善。
第二節(jié) 我國內(nèi)部控制體系的特點和不足
一、我國內(nèi)部控制體系的特點
（一）基本借鑒COSO的理論成果和美國實務(wù)的最新進展
無論是基本規(guī)范中對內(nèi)部控制的定義，還是內(nèi)部控制需要達到的基本目標(biāo)，我國的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范都全面借鑒了COSO的理論框架，而基本要素的內(nèi)容更是全面照搬COSO的研究成果，只是在內(nèi)容上結(jié)合了COSO2004年提出的企業(yè)風(fēng)險管理框架的內(nèi)容，例如將原來的“控制”環(huán)境要素改為“內(nèi)部”環(huán)境，將風(fēng)險管理框架中的目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析和風(fēng)險應(yīng)對四個要素統(tǒng)一為風(fēng)險評估。結(jié)合2002年9月中國人民銀行頒布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》、2006年2月發(fā)布的審計準(zhǔn)則、2006年兩個證券交易所發(fā)布的上市公司內(nèi)部控制指引以及國資委發(fā)布的中央企業(yè)全面風(fēng)險指引，我們發(fā)現(xiàn)，COSO理論已經(jīng)在我國的內(nèi)部控制規(guī)范中得到廣泛運用。
（二）適當(dāng)結(jié)合我國實際，突出財務(wù)報告可靠性目標(biāo)
在我國內(nèi)部控制規(guī)范的起草說明中，明確提出“引導(dǎo)企業(yè)建立健全以財務(wù)報告內(nèi)部控制為核心的內(nèi)控機制”，也就是說將COSO框架中的經(jīng)營效率效果、財務(wù)報告可靠性、合法合規(guī)性三個目標(biāo)進行了排序，認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制是主線，是內(nèi)部控制的重心和主體。而基本規(guī)范在第四條提出內(nèi)部控制五個目標(biāo)的同時，強調(diào)“有義務(wù)對外提供財務(wù)報告的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)確保財務(wù)報告及管理信息的真實、可靠和完整，具備條件的，還應(yīng)同時實現(xiàn)其他控制目標(biāo)”，從中可以看出，財務(wù)報告可靠性是我國內(nèi)部控制最基本的目標(biāo)，企業(yè)實施內(nèi)部控制規(guī)范必須達成該目標(biāo)，而其他控制目標(biāo)則是“具備條件的”才實現(xiàn)。
（三）突出政府推動特點，法規(guī)強制推動內(nèi)控體系建設(shè)
我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系在借鑒美國等發(fā)達國家經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，還適當(dāng)體現(xiàn)了我國的特色，例如將控制標(biāo)準(zhǔn)體系設(shè)為基本規(guī)范、具體規(guī)范和應(yīng)用指南三個層次；將具體規(guī)范分為財務(wù)報告內(nèi)部控制和其他方面的內(nèi)部控制兩個方面，內(nèi)容上則概括為與企業(yè)財務(wù)報表項目相關(guān)的、可能對財務(wù)報告真實可靠性產(chǎn)生較大影響的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項控制規(guī)范；與財務(wù)報表編報相關(guān)的控制規(guī)范；以及為實現(xiàn)有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的控制規(guī)范
二、我國內(nèi)部控制體系現(xiàn)有規(guī)范的不足
（一）企業(yè)內(nèi)部需求不足
內(nèi)部控制實施過程中成本與效益不匹配的問題，導(dǎo)致管理層認(rèn)為只要達到法律法規(guī)的最低要求即可，美國的《公眾公司會計改革與投資者保護法案》404條款中對財務(wù)報告內(nèi)部控制的要求受到理論和實務(wù)界的廣泛詬病，最主要的原因也是實施成本過高問題。在實際操作中，我國的企業(yè)往往關(guān)注制度方面的形式，如要經(jīng)過驗收、評比、評優(yōu)等，但在執(zhí)行中很難保證內(nèi)部控制有效運行和持續(xù)改進的長效機制，這也在一定程度上抑制了內(nèi)部控制的實施效果。顯然，解決內(nèi)部控制內(nèi)在需求動因問題，將直接影響到內(nèi)部控制的實施積極性和有效性。
（二）內(nèi)部控制評價缺乏實務(wù)指南
我國內(nèi)部控制規(guī)范盡管在體系上包含了基本規(guī)范、具體規(guī)范和實務(wù)指南三個層次，但到目前為止還沒有出臺實務(wù)指南，而前兩個層次的內(nèi)容則大都體現(xiàn)了一些基本的、具有共性的控制要求，對企業(yè)實際操作指導(dǎo)意義不大。中國注冊會計師協(xié)會2002年2月發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》的通知，但在我國內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)展迅速的今天，其過于原則性的規(guī)定很難滿足實務(wù)發(fā)展的需要。
事實上即使在美國這樣一個COSO理論框架已經(jīng)出臺十余年的國家，仍然缺乏具體的內(nèi)部控制實務(wù)操作指南。盡管COSO的控制框架得到廣泛認(rèn)可，但它僅僅提供了一些原則，并沒有為管理層提供諸如如何建立控制文檔、如何進行內(nèi)部控制測試等方面的指南，也沒有為管理層提供如何評價識別出的控制缺陷方面的指南。在美國SOX法案404條款的要求下，公眾公司會計監(jiān)管委員會頒布了第2號審計準(zhǔn)則（AS2），為外部審計師決定財務(wù)報告內(nèi)部控制是否有效提供了指南，但由于實務(wù)中缺乏管理層實施內(nèi)部控制的指南，因此美國的很多上市公司管理層反過來采用AS2進行內(nèi)控的建設(shè)和評價，努力與審計師的要求相一致，這不能不說是一件奇怪的事情。小規(guī)模公司面臨的挑戰(zhàn)更大，因為沒有明確的定義或指南來說明什么是“充分的內(nèi)部控制”，盡管COSO委員會于2006發(fā)布了小企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制指南，但也僅僅提供了20個基本原則，既不能完全解決小企業(yè)面臨的問題，也不會減少小企業(yè)執(zhí)行404條款的成本。
審計師的境況也沒有想象中那么好，盡管404條款給審計師帶來了巨大的利益流入，但在美國證監(jiān)會舉行的聽證會上，很多反饋意見表示審計師在實務(wù)中采用了一個“以不變應(yīng)萬變”的準(zhǔn)則（one-size-fits-all standard），結(jié)果是審計師過多地關(guān)注細(xì)節(jié)性的程序（有些公司在風(fēng)險評估中識別出了數(shù)以萬計的風(fēng)險點），并沒有以風(fēng)險為導(dǎo)向，而這些細(xì)節(jié)性的程序很多對財務(wù)報表的可靠性并沒有多大意義。
（三）內(nèi)部控制與企業(yè)現(xiàn)有管理制度的銜接不足
我國實行的有中國特色的社會主義，這也體現(xiàn)在企業(yè)的管理體制中來。黨紀(jì)管理、行政管理、業(yè)務(wù)管理、財務(wù)管理等都成了企業(yè)管理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，其中的黨務(wù)、紀(jì)律、檢查管理及相關(guān)制度成為我國企業(yè)、尤其是國有企業(yè)獨特的風(fēng)景線。從某種程度上說，黨紀(jì)管理是最有效的內(nèi)部控制環(huán)境，因此如何將原有的企業(yè)管理體制和控制結(jié)構(gòu)與新的內(nèi)部控制規(guī)范有機地結(jié)合起來，如何處理好習(xí)慣于各自分工管理與在統(tǒng)一內(nèi)部控制控制框架下各司其職、相互呼應(yīng)的關(guān)系，是內(nèi)部控制有效實施的重要課題。顯然，這并非財務(wù)部門或者企業(yè)管理部門所能解決的，而是要董事長、黨委書記掛帥、全員參與進來，從這點上看，提高有關(guān)人員的認(rèn)識，將現(xiàn)有管理體制與內(nèi)部控制框架相協(xié)調(diào)成為內(nèi)部控制有效實施的首要前提。
