（一）我國現(xiàn)有立法的態(tài)度
侵權(quán)行為的歸責(zé)原則是確定侵權(quán)行為人侵權(quán)損害賠償責(zé)任的一般準(zhǔn)則，它是在損害事實已經(jīng)發(fā)生的情況下，確定侵權(quán)行為人對自己的行為所造成損害是否需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任的原則。確定合理、科學(xué)的歸責(zé)原則，是構(gòu)建整個注冊會計師民事責(zé)任的基礎(chǔ)。我國侵權(quán)行為的歸責(zé)原則體系是由過錯責(zé)任原則、無過錯責(zé)任原則和公平責(zé)任原則組成[1]的。在這三個歸責(zé)原則中，基本歸責(zé)原則是過錯責(zé)任原則，無過錯責(zé)任原則和公平責(zé)任原則只是在某些特殊的場合，確定侵權(quán)行為損害賠償責(zé)任的歸屬問題。需要指出的是，過錯責(zé)任原則有兩種形式，一種是一般的過錯責(zé)任原則，一種是過錯推定原則。兩者的區(qū)別主要在于舉證責(zé)任的不同：在一般過錯原則下，舉證責(zé)任在原告一邊，奉行“誰主張誰舉證”的原則；在過錯推定原則下，舉證責(zé)任倒置給被告，若被告不能證明自己沒有過錯，則被法律推定為有過錯。很明顯，過錯推定原則使被告承擔(dān)了較重的舉證責(zé)任，更有利于保護原告的利益。
從相關(guān)立法上看，《注冊會計師法》第42條規(guī)定“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，該條并沒有明確指出注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則。但從該法第21條的表述上看，規(guī)定注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，必須遵照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告，并隨后用了“明知”和“應(yīng)當(dāng)知道”來列舉注冊會計師的禁止性行為，這從反面說明了對“違反本法規(guī)定”時對注冊會計師過錯的要求，因此，可以認(rèn)為《注冊會計師》中采取的是一般過錯原則。
《證券法》在第161條規(guī)定“專業(yè)機構(gòu)和人員必須按照職業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其所出具報告內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性和完整性進行核查和驗證，并就其所負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)連帶責(zé)任”，并沒有明確歸責(zé)原則?！蹲C券法》在202條中規(guī)定這些專業(yè)機構(gòu)承擔(dān)民事責(zé)任的前提條件是“就其所負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假”。從“弄虛作假”這一詞的含義來看，似乎暗指這些專業(yè)機構(gòu)必須具有主觀上的故意。
最高人民法院在《若干規(guī)定》第五部分“歸責(zé)和免責(zé)事由”中規(guī)定了證券市場各主體虛假陳述責(zé)任的歸責(zé)原則，其中第24條對《證券法》第161條和202條做了具體解釋：“專業(yè)中介機構(gòu)及其直接負(fù)責(zé)人違反證券法第161條和202條的規(guī)定虛假陳述，給投資人造成損失的，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)賠償責(zé)任。但有證據(jù)證明無過錯的，應(yīng)予免責(zé)?！备鶕?jù)這條規(guī)定，可以認(rèn)為現(xiàn)行證券立法中將注冊會計師民事責(zé)任的歸責(zé)原則定為過錯推定原則。
綜上可以得出結(jié)論，在我國現(xiàn)有立法中，對于注冊會計師的侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則采取一般過錯原則，但在證券市場領(lǐng)域規(guī)定的則更為嚴(yán)格，采取的是過錯推定原則。
?。ǘW(xué)理分析
公平責(zé)任的法律依據(jù)來源于《民法通則》第132條[2]，是在雙方當(dāng)事人均無過錯的情形下，專為彌補過錯責(zé)任的不足而專設(shè)的，明顯不適用于注冊會計師在證券市場上的民事責(zé)任。因此，本文在無過錯原則和過錯原則的框架范圍內(nèi)進行探討。
本文認(rèn)為，過錯推定原則比較適合于注冊會計師的民事責(zé)任，理由在于：
第一，有利于維護注冊會計師的生存空間。從我國《民法通則》的規(guī)定和現(xiàn)代侵權(quán)法的發(fā)展趨勢來看，無過錯責(zé)任僅出現(xiàn)在環(huán)境污染、高危作業(yè)、產(chǎn)品責(zé)任等少數(shù)幾個領(lǐng)域之中，而且背后通常都有著強大的責(zé)任保險來做支撐，即透過保險制度，將責(zé)任分散到大眾之中。盡管注冊會計師責(zé)任保險和執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金在我國已經(jīng)出現(xiàn)[3]，但其發(fā)展時間較短，制度又遠未完善[4]，如果貿(mào)然對注冊會計師課以無過錯責(zé)任，勢必將會導(dǎo)致該行業(yè)成為“高危行業(yè)”，大量業(yè)界人才紛紛逃離[5]，造成行業(yè)萎縮，而留下來的少量注冊會計師出于競爭減少和審計風(fēng)險考慮，自然會大幅提高審計費用，這樣將變相增加上市公司，乃至整個社會的成本負(fù)擔(dān)。因此無過錯責(zé)任不足取。
第二，對審計制度體現(xiàn)出真正的尊重。那種認(rèn)為審計實際上提供了一種“保證”或者“保險”的觀點，實際上是對審計的本質(zhì)缺乏了解。注冊會計師的責(zé)任是遵照審計準(zhǔn)則和公認(rèn)會計準(zhǔn)則對財務(wù)報表進行審計，一般來說，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持了應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實施了必要的審計程序，能夠發(fā)現(xiàn)審計報表中存在的不實陳述，但只能是合理地保證報表在所有的重大方面符合合法性、公允性和一致性。如果上市公司管理層故意隱瞞以及企業(yè)環(huán)境存在的不確定性，注冊會計師的審計行為仍然不足以保證審計報告的完全真實性，讓注冊會計師承擔(dān)無過錯責(zé)任有失公允。
第三，尊重和維護了廣大投資者的利益。盡管注冊會計師對于委托人而言處于信息弱勢，但相對于證券市場上廣大的投資者，注冊會計師作為專家和財務(wù)信息的直接審計者，仍處于主導(dǎo)或者優(yōu)勢地位。如果采取一般過錯的歸責(zé)原則，則必須證明注冊會計師存在過錯，這對普遍缺乏必要的會計、審計知識，且又處于公司外部環(huán)境中的投資者來說幾乎不可能做到，采用過錯推定原則，讓注冊會計師來承擔(dān)已履行盡職執(zhí)業(yè)要求的舉證責(zé)任是比較合理的，這也是各國對“專家責(zé)任”的普遍性要求。
從國外的相關(guān)立法看，即使是在會計責(zé)任保險制度極度發(fā)達的國家，對注冊會計師的民事責(zé)任歸責(zé)原則采取的普遍也是過錯推定原則。例如，主要規(guī)制證券發(fā)行行為的美國1933年《證券法》第11條規(guī)定，當(dāng)招股說明書或者其他發(fā)行文件中包含的財務(wù)信息出現(xiàn)虛假或者重大疏漏，導(dǎo)致發(fā)行文件引人誤解時，對財務(wù)信息發(fā)表了無保留意見的注冊會計師對投資者所遭受的損失承擔(dān)賠償責(zé)任，除非其能夠證明已經(jīng)履行了“謹(jǐn)慎注意”。日本《證券交易法》（1996年修訂）第21條（2）規(guī)定，對于記載虛假或欠缺文件出具了無虛假或無欠缺證明的注冊會計師或監(jiān)察法人，如果對此證明無故意或過失，則不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。我國臺灣地區(qū)的“證券交易法”原先采用結(jié)果責(zé)任原則，規(guī)定公開說明書記載之主要內(nèi)容如果有虛偽或隱匿之情事，包括注冊會計師在內(nèi)的有關(guān)責(zé)任人就應(yīng)當(dāng)與公司負(fù)連帶責(zé)任。注冊會計師即使已盡合理調(diào)查，沒有過失，也要負(fù)民事賠償責(zé)任。1988年，參照美國、日本等證券交易法的做法，增訂第32條，采用過錯推定原則，規(guī)定會計師等專門職業(yè)人員如能證明已經(jīng)合理調(diào)查，并有正當(dāng)理由確信其簽證或意見為真實者，亦免負(fù)賠償責(zé)任。
因此，從我國現(xiàn)行立法采取過錯推定的歸責(zé)原則來看，既順應(yīng)了國際會計師民事責(zé)任立法的趨勢，在學(xué)理上也比較說得通，但由于該原則只是在《若干規(guī)定》這一司法解釋中體現(xiàn)的較為明顯，在現(xiàn)行《證券法》中未予明確，因此建議修訂后的《證券法》吸收《若干規(guī)定》的這一進步原則。
