內(nèi)容提要: 自2000年7月1日起實施修訂后的《會計法》以來，財政部先后制定了一系列行政法規(guī)和規(guī)章，為加大會計監(jiān)督力度提供了充分的執(zhí)法依據(jù)。然而，在行政執(zhí)法與司法實踐中還存在一些問題，需要認真研究。
[關鍵字]：會計法律制度 反思 會計信息
一、缺乏對虛假會計信息的法律認定
盡管在《證券法》、《公司法》、《注冊會計師法》等相關法律和法規(guī)中，已經(jīng)規(guī)定了出具虛假會計信息的有關人員要承擔的行政、刑事責任，但是如何認定虛假會計信息卻沒有比較具體的規(guī)定。
1.對于虛假會計信息的確認本身就是一項較為復雜的技術問題和法律問題。對于財務會計專業(yè)人士來說，一般是以專業(yè)標準來衡量，只要符合標準，不管會計信息反映出的內(nèi)容與事實是否一致都不將其認定為虛假會計信息；非專業(yè)人士則認為，只要會計信息所反映的內(nèi)容與事實有出入，則該項會計信息就屬于虛假會計信息。由于會計信息的使用者大多數(shù)是非專業(yè)人員，如廣大股民、投資商、法律界人士，一旦因會計信息問題引起法律沖突，在認定某項會計信息是否虛假而法律上又沒有明確規(guī)定的情況下，司法機關往往是以最簡單、最直接的方法來判定會計信息是否虛假，即以事實作為標準。這似乎更符合法律所追求的境界一一實事求是原則。
2.主觀動機的認定存在較大困難。如何來界定虛假會計信息的行為人主觀方面是故意還是過失呢？從刑事法律角度來講，這是認定行為人的主觀惡性之有無與大小、是否應承擔刑事責任的重要條件，因為行為人的主觀動機是犯罪構成的四大要件之一。所謂犯罪故意，是指行為人明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結果，并且希望或者放任這種結果發(fā)生的心理態(tài)度。它包括直接故意和間接故意。所謂犯罪過失，是指行為人應當預見自己的行為可能會發(fā)生危害社會的結果，但因為疏忽大意而沒有預見，或者已經(jīng)預見但輕信能夠避免的心理狀態(tài)。它包括疏忽大意的過失和過于自信的過失。刑法對故意或重大過失的違法會計行為都將追究刑事責任。但問題是，我國要準確界定產(chǎn)生虛假會計信息是故意還是過失，即使是專業(yè)人士有時也難以勝任。
二、重行政和刑事制裁，輕民事經(jīng)濟處罰
我國幾千年的歷史傳統(tǒng)是，刑事和行政管理方面的法律規(guī)范十分發(fā)達，而民事經(jīng)濟法律的立法卻十分落后。統(tǒng)治者往往運用刑事手段來管理民事經(jīng)濟，其結果嚴重阻礙了經(jīng)濟發(fā)展，這也是明清后期經(jīng)濟、社會發(fā)展十分緩慢的重要因素。建國后幾十年的計劃經(jīng)濟體制繼承了這一劣勢，在其立法中往往依稀可見其歷史的“背影”。即使在市場經(jīng)濟條件下，我國立法也往往重視行政處罰和刑事責任的追究，而對民事經(jīng)濟責任的承擔往往涉及較少甚至根本沒有涉及。這就給人民法院司法自由裁量權留下太大的空間。在司法實踐中，由于《合同法》、《會計法》、《公司法》、《證券法》等相關法律法規(guī)對這方面規(guī)定的缺失，法官在判決中的做法大多是參照其他國家的做法或者上級法院的指示來作出；法官判案時往往還受到地方保護主義、有關領導批示、電話等非法因素的干擾。而同一案件，不同的法院作出的判決、賠償?shù)臉藴食３Ｏ嗳ド踹h。
三、會計法律責任難以厘定
例如《會計法》第42條規(guī)定，對未按照規(guī)定填制、取得原始憑證或者填制、取得的原始憑證不符合規(guī)定的行為，應對相關人員及有關單位依法給予行政處罰。在實際工作中，僅就憑證種類來看，既有與銀行存款、現(xiàn)金收支活動有關的憑證，與報銷開支或與往來款項有關的憑證，也有與成本費用支出、財產(chǎn)物資變動及利潤分配有關的憑證；從取得途徑來講，既有大量的外來憑證，也有許多自制轉賬憑證；從原始憑證的填制要素來講，既包括名稱、日期、編號、接受憑證的單位，又涉及經(jīng)濟活動的內(nèi)容、數(shù)量與金額以及填制人的簽名、蓋章等。原始憑證不符合規(guī)定的表現(xiàn)形式，既包括憑證不真實、不合法，也包括記載不準確、不完整等。僅就憑證金額錯誤而言，其數(shù)額也有大小之分。在這么廣泛的范圍內(nèi)，不講違法的內(nèi)容與形式、不管憑證要素內(nèi)容的哪個方面、不分錯誤金額大小、不論后果如何，均以一個規(guī)定論責任，未免有失偏頗，也難以把握尺度。
四、同一違法會計行為可能受到多重行政處罰
財務會計信息就一個單位而言，是改善內(nèi)部經(jīng)營管理的重要依據(jù)。它是記錄本單位經(jīng)濟活動發(fā)生情況和結果的數(shù)據(jù)資料，能夠準確、全面地反映本單位生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在的薄弱環(huán)節(jié)和發(fā)展趨勢，管理者據(jù)此作出改善管理、提高效益的決策。此外，就整個社會而言，會計信息是引導社會資源的優(yōu)化配置和維護社會經(jīng)濟秩序的重要依據(jù)。一個理性的投資者，往往是在充分了解被投資單位財務狀況和經(jīng)營成果的基礎上才作出投資決策，因此，財務會計報告對社會資源的流動起導向作用。不僅如此，它還是國家財政、稅收和宏觀經(jīng)濟調(diào)控的重要依據(jù)。國家在有關立法中對會計行為都提出了一些要求，同一會計違法行為觸犯不同法律法規(guī)的現(xiàn)象十分普遍。這種法條競合的現(xiàn)象往往成為查處的難點。《會計法》第49條就規(guī)定：“違反本法規(guī)定，同時違反其他法律規(guī)定的，由有關部門在各自職權范圍內(nèi)依法進行處罰?！奔偃缯媸侨绱藞?zhí)行的話，同一違法會計行為就可能受到不同執(zhí)法部門依照不同法律的多次處罰。但是這樣就會與《行政處罰法》“一事不再罰”的基本原則相沖突。
當然，該原則不包括對違法行為人同時給予行政處分，或者其他紀律處分的情形。我們對照《會計法》第42條的規(guī)定，“另有規(guī)定的，依照有關法律的規(guī)定辦理”，又與第49條相沖突。同一部法律的內(nèi)容應當保持前后一致，不能相互矛盾，否則會讓人無所適從。
五、財務會計規(guī)章與上位階法律發(fā)生沖突
2001年2月20日，財政部發(fā)布了《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》（以下簡稱《辦法》），它是行政機關規(guī)范和管理會計監(jiān)督行為的一部行政規(guī)章?？傮w上講，對加強會計管理工作起到了權極作用。但是，這部規(guī)章還存在一些問題，應當引起高度重視。
1.立案標準太高?！掇k法》第39條規(guī)定：“財政部門對符合下列條件的違法會計行為案件應當予以立案：（一）有明確的違法會計行為、違法會計行為人； （二）有可靠的事實依據(jù)；（三）當事人的違法會計行為依法應當給予行政處罰；（四）屬于本機關管轄?！睆倪@一規(guī)定可以看出，財政部門對會計違法案件的立案和查處是相當謹慎的，案件的立案標準要求相當高。但是過分地要求檢舉人要有可靠的證據(jù)似乎太強人所難。我們不能要求檢舉人都有偵察辦案的權力和手段、設備，否則還要我們的執(zhí)法機關干什么？同樣是行政機關辦案，在《出版管理行政處罰實施辦法》、《社會保險基金監(jiān)督檢舉工作管理辦法》、《價格違法行為舉報規(guī)定》等有關行政規(guī)章中都沒有作出這樣的規(guī)定。即使是刑事案件的立案，也沒有如此之高的要求。
2.越權立法，既剝奪行政相對人的法定救濟權利，也與中國的入世承諾相背離。《辦法》第56條規(guī)定：“當事人對加處罰款有異議的，應當先繳納罰款和因逾期繳納罰款所加處的罰款，再依法申請行政復議或者提起行政訴訟?！毙姓?zhí)法部門對行政相對人到期不交罰款的加處罰款的規(guī)定，源于《行政處罰法》第50 條，目的是間接強制和督促當事人及時履行法律義務。但是，假如當事人到期不履行罰款和加處罰款的義務，即使是在法定的復議期間和訴訟時效內(nèi)，也會被剝奪這兩項重要的救濟權利。顯然這一規(guī)定是與現(xiàn)行的《立法法》、《行政處罰法》、《行政復議法》等法律規(guī)定相違背的。毫無疑問，財政部的行政規(guī)章的位階低于全國人民代表大會及其常務委員會制定的法律，其內(nèi)容不能與憲法和法律相抵觸，否則就不具有法律效力。筆者認為，這種抵觸應當理解為行政法規(guī)在指導思想、基本原則及制定權限上違反憲法和法律的基本要求，嚴格地說是一種違反憲法的行為。
《中國加入工作組報告書》第76條規(guī)定：“中國應指定獨立審查庭、聯(lián)絡點和程序，以便迅速審查所有與《關貿(mào)總協(xié)定》（GATT）第10條所指的法律、法規(guī)、普遍適用的司法決定和行政決定的執(zhí)行有關的行政行為，包括與進出口許可證、非關稅措施和關稅配額管理、合格評定程序及其他措施有關的行政行為。這些成員尋求作出明確確認，即某些類型的措施，應當接受司法審查。接受司法審查的行政行為還應包括根據(jù)《與貿(mào)易有關的知識產(chǎn)權協(xié)定》和《服務貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）有關規(guī)定要求進行審查的任何行為。這些成員表示，此類審查庭應獨立于被授權對該事項進行行政執(zhí)行的機構，且不應與該事項的結果有任何實質(zhì)利害關系?！钡?7條規(guī)定：“此類審查程序應包括給予受須經(jīng)審查的任何行政行為影響的個人或企業(yè)進行上訴的機會，并不因上訴而受到處罰。如初始上訴權須向行政機關提出，則應有選擇地向司法機關提出進一步上訴的機會。任何上訴機關作出的任何決定及其理由均需以書面形式告訴上訴人，并附關于進一步上訴的任何權利的通知?！睆倪@兩個法條我們可以看出，財政部在我國加人WT0之前制定的這部規(guī)章已經(jīng)違背了我國的承諾，必須加以修改。筆者認為，無論是哪一個部門制定法規(guī)、規(guī)章或者發(fā)布行政命令，都應當嚴格遵守憲法和法律，按照法律規(guī)定的權限和程序來進行，不能依仗其強勢地位，限制或者剝奪行政相對人的訴訟權、申訴權等權利。相反，應當盡可能保障行政相對人在行政救濟途徑用盡的時候，使他們有機會得到司法救濟。律規(guī)定的權限和程序來進行,不能依仗其強勢地位,限制或者剝奪行政相對人的訴訟權、申訴權等權利。相反,應當盡可能保障行政相對人在行政救濟途徑用盡的時候,使他們有機會得到司法救濟。
