20世紀是我國政治、經(jīng)濟、文化等各方面發(fā)生巨變的百年，也是我國會計發(fā)生巨變的百年。盡管會計在我國的出現(xiàn)已有三千年的歷史，可是直到20世紀前夜，我國還未曾有過會計著作問世，①致使我國源遠流長的一些會計方法（如四柱清冊、龍門帳、跛形帳、四腳帳等），只能停留在師徒間的口傳心授，既乏交流，更難以提高，從而形成“店自為法，人自為政”（王建忠，1988）的局面。直到20世紀初，一部傳播意大利復式簿記的著作，開了引進外國記帳方法的先河。上世紀20年代前后，我國才有會計刊物的出版，為討論會計問題提供了園地。從此，會計學術開始受到重視，吸引了無數(shù)會計界人士參加到寫作或討論的行列中來。
回顧上世紀我國眾多會計問題的爭議中、持續(xù)時間之長，參與人數(shù)和發(fā)表論著之多，乃至辯論之熱烈，似乎沒有哪個問題能超過記帳方法之爭。尤其是我國自創(chuàng)記帳方法之多和多種記帳方法并存局面維持時間之長，都是世界上其他國家未曾出現(xiàn)過的現(xiàn)象。今天，盡管記帳方法之爭在我國已成往事，出于保存會計史資料的考慮，我們試圖將這段難以忘懷的歷史簡要地記錄下來。但是，由于受占有資料的限制和作者水平的限制，遺漏與錯誤之處，還請讀者給予補充和糾正。
一、第一部會計著作的問世
令人難以置信的是，中國的第一部會計著作竟出自清末的一位職業(yè)外交官之手?！安体a勇的《連環(huán)帳譜》，為中國之有會計學術著作，破了天荒！”（楊時展，《中華會計思想寶庫》總序）作者蔡錫勇（1850－1897），福建龍巖人，同治六年畢業(yè)于廣州同文館，擅長英語，曾任駐美公使館翻譯官，回國后留廣州實習館任教員。以后，蔡錫勇被兩廣總督、湖廣總督張之洞任命為洋務局委員，以及以道員銜受命籌辦漢陽鐵廠、湖北槍炮廠、織布局等新興實業(yè)。蔡氏以其堅實的外文根底，一直與洋人打交道，接觸西洋文化的機會頗多，特別是對當時在西方已普遍推行的借貸復式記帳法極為推崇，由是萌發(fā)向國人介紹與推廣這種先進記帳方法的念頭。從鉆研到執(zhí)筆，數(shù)經(jīng)寒暑，終于寫成《連環(huán)帳譜》一書。但在生時未能將其付梓，后經(jīng)其子蔡璋赴日本考察，對全書加以校訂，《連環(huán)帳譜》才得以在光緒三十一年（1905年）由湖北官書局出版發(fā)行。②
《連環(huán)帳譜》一書，既以意大利首創(chuàng)的借貸記帳原理為藍本，又力求“參以中土要理”。因此，該書將帳戶借方譯為“該收”，將貸方譯為“存付”。其記帳要領是：“凡貨物出入經(jīng)我手者，必有來歷去處，我該收即彼存付，彼該收即我存付”，從而構成收付、存該的連環(huán)，收付之結果與存該之結果也必相連環(huán)，故稱“連環(huán)帳”。書中舉有實例，運用中式簿記的傳統(tǒng)帳簿格式及書寫方式形成“帳譜”，因而命名《連環(huán)帳譜》。由于受當時保守思想和社會環(huán)境的限制，此書出版后未能得到應有的重視。
1907年，我留日學者謝霖和孟森在東京出版《銀行簿記學》一書，這是我國繼《連環(huán)帳譜》后的第二部會計著作。這本書結合銀行業(yè)務，將借貸記帳法原原本本地引進中國，并且采用西式帳簿和橫寫的方式，運用阿拉伯數(shù)字記帳，使中國人初次見識了西式簿記的真面目。
以上兩書自出版到上世紀末已有90多年，后學者已經(jīng)很難見到原著。為使這些“海內只存孤本”的瑰寶不致湮沒，1997年謝世的著名會計學家楊時展，在他最后的歲月里，終將這兩部20世紀初的出版物，連同會計界前輩楊汝梅（眾先）1926年在美國所寫的博士論文《無形資產(chǎn)論》③共三書匯編成《中華會計思想寶庫》第一輯，并為《寶庫》撰寫了總序言，在中國財經(jīng)出版社按原書版面影印重新出版。此舉對保存中國會計史籍，弘揚中華會計文化具有深遠意義。
二、改良中式簿記與西式簿記之爭
上世紀的30年代，是我國會計界對記帳方法論戰(zhàn)的開端。爭論的焦點就在于：是全面引進西式簿記？還是在傳統(tǒng)中式簿記基礎上加以改良？雙方的代表人物都是當年上海著名的會計師：一位是主張全面引進西式簿記的潘序倫（1893－1985），他早年留學美國，曾獲經(jīng)濟博士學位。1924年回國后在東南大學、暨南大學任教，1927年創(chuàng)辦“潘序倫會計師事務所”，翌年改稱“立信會計師事務所”；并先后開辦“立信會計學?！薄ⅰ傲⑿艜媽？茖W校”；出版、發(fā)行立信會計季刊、立信會計叢書，對我國會計事業(yè)，尤其是對西式簿記的引進和我國會計的革新，作出了卓越的貢獻。另一位是執(zhí)著地推廣改良中式簿記的徐永祚（1891－1959），早年就讀上海神州大學經(jīng)濟系，畢業(yè)后在天津中國銀行和上海物品交易所任職，1921年創(chuàng)辦“徐永祚會計師事務所”，出版、發(fā)行會計雜志和專著，開設會計人員訓練班，曾為數(shù)以千計的工商企業(yè)建帳、查帳、培訓會計人員，在當時上海工商界，乃至全國都有較大影響。
引發(fā)這場論戰(zhàn)，起于徐永祚《政良中式簿記概說》一書的發(fā)表（隨后還有《改良中式簿記實例》、《改良中國會計問題》、《改良中式簿記緣起及簡章》等論著問世），當即引起立信會計師事務所主要成員的責難，先后有潘序倫《為討論“改良中式簿記”致徐永祚君書》、顧準《評徐永祚氏“改良中式簿記”》、錢酡濺《對于徐永祚君“改良中式簿記”之批評》等一系列論文的發(fā)表，針對改良中式簿記的內容提出質疑乃至批評。以后在雙方的刊物上展開了激烈的爭論，各為自己所主張的記帳方法直接或間接地進行交鋒。
圍繞這一問題的討論，以徐永祚為首的改良派認為，盡管中式簿記存在許多問題：如帳簿無一定組織，記帳無一定科目，記帳簡略而過帳繁復，記帳單位凌亂，各戶層次不清，未采用多欄式記帳等等，但是都可以參照西方復式簿記原理加以改良，仍然保留收付為記帳符號及中式帳簿記帳方式等傳統(tǒng)做法。而以潘序倫為首的改革派（郭道楊，1988）則認為，改良中式簿記只不過是權宜之計，不能徹底解決問題，因為中式簿記是不科學的、不進步的，只有借貸復式記帳法（西式簿記）才是科學的、進步的，從發(fā)展趨勢看，中式簿記必然被西式簿記所取代。不久，抗日戰(zhàn)爭爆發(fā)，雙方刊物停頓，爭論暫時擱淺，但兩大會計師事務所仍各按其主張推行不同的記帳方法。直至解放前夕，我國工商企業(yè)中采用借貸記帳法者多為大型企業(yè)，采用改良中式簿記者以中型企業(yè)為主，而在一些小廠、小店，有的用改良中式簿記，有的仍沿用單式收付記帳法。但是，各高等商科院校會計系從選用教材到講授課程，則只講借貸記帳法，從無動搖。
我國著名會計史學家郭道楊教授在《中國會計史稿》一書中對這段歷史有翔實的記載，并且作出了公正的評價：“20世紀30年代所發(fā)生的改革或改良中國會計之爭，是我國會計發(fā)展史上影響最大的一次會計學術討論與交流，是我國老一輩會計學家、學者為振興中國實業(yè)，改進中國會計落后狀況而作的重要努力，也是我國會計學術初步取得進展的重要標志?！?br />
三、收付記帳法與借貸記帳法之爭
?。ㄒ唬┯泿し椒ㄖ疇幵谛轮袊难永m(xù)。
新中國成立不到半年，上?！洞蠊珗蟆酚?950年1月和3月先后發(fā)表了章乃器所撰《應用自己的簿記原理記帳》及《再論應用自己的簿記原理記帳》兩篇論文，主張“統(tǒng)一地依據(jù)貨幣的收付關系而記帳”；換言之，即以現(xiàn)金的收付為基礎，根據(jù)現(xiàn)金的真收付和現(xiàn)金假收付（轉帳業(yè)務）的觀念來記帳。也就是后來的“現(xiàn)金收付記帳法”。作者斷言：“我們固有的收付記帳法，不但是民族的、大眾的，而且是更科學的。反之，外來的借貸記帳法，當然不是民族的，不是大眾的，而且還是不夠科學的?！币陨蟽烧撘l(fā)的議論，自然是強烈的，可是當時還沒有專門的會計刊物可以提供讀者討論的園地。直到1951年1月《新會計》創(chuàng)刊，當時擔任中央財政部會計制度司司長的安紹蕓，在這期刊登的《關于記帳方法的說明》一文中說：“中國現(xiàn)在通用的記帳方法有二：一為借貸記帳法，應用復式簿記原理；一為收付記帳法，就是章乃器先生和徐永祚會計師等所提倡的記帳方法……。一個是新的，外國的；一個是舊的，中國固有的。究竟那一個好，那一個不好，見仁見智，直到現(xiàn)在仍得不到解決……。孰優(yōu)孰劣，還需要更深入地研究。”這一段話就為記帳方法之爭在新中國的延續(xù)開了綠燈。
1951年2月，《新會計》發(fā)表了張道傳、朱家珍合寫的《討論章乃器先生的收付記帳法》一文，作者認為：收付記帳法的觀點著重于“現(xiàn)金觀點”，借貸記帳法的觀點，則著重于“財政觀點”。在舉例比較分析后，提出“現(xiàn)金觀點”是片面的，主觀的；“財政觀點”才是全面的，客觀的。因此認為借貸記帳法比收付記帳法更科學，更進步。《新會計》編者在發(fā)表此文前面加有按語，希望以此文“作為一個引子”，引起各方面都來參加討論。
?。ǘ┪寤ò碎T的收付記帳法相繼出臺。
《新會計》1951年2月另又發(fā)表了《我所知道的四種收付記帳方法》，此后，在《新會計》和1952年創(chuàng)刊的《工業(yè)會計》，1959年創(chuàng)刊的《企業(yè)會計》以及1964年創(chuàng)刊的《會計》（以上幾種雜志均系前者?？⒑笳甙l(fā)行），乃至1979年創(chuàng)刊的《財務與會計》等雜志和其他報刊均斷斷續(xù)續(xù)地有新的收付記帳法提出，也有對這些方法進行討論的文章。就以我們當年收入文集的收付記帳法就達十幾種之多④。在這么多的收付記帳法中，有單式帳，也有復式帳；有的名同實不同，也有的實同名不同，不免讓人有眼花鐐亂之感。但是在這么多的收付記帳法中，有的影響較大，有的使用范圍較廣，有的僅曇花一現(xiàn)，有的使用時間較長，殊不一致。現(xiàn)擇其中三種說明如下：
1、現(xiàn)金收付記帳法：現(xiàn)金收付記帳法的特點是以現(xiàn)金作為記帳主體、用收付指明記帳方向的一種不完全的復式記帳法，也是我國固有的“跛形帳”的發(fā)展。本文前面介紹的徐永祚會計師的改良中式簿記和章乃器先生所倡導的收付記帳法基本上均可歸屬此類。新中國成立前就有不少工商企業(yè)采用它。1949年后，銀行系統(tǒng)、供銷社系統(tǒng)、事業(yè)單位和不少工商企業(yè)均采用過它，人民公社初期的生產(chǎn)隊也使用過現(xiàn)金收付記帳法。
2、財產(chǎn)收付記帳法：《經(jīng)濟研究》1962年第9期刊登了閻伯臣、何光裕、呂伯炎合寫的《關于記帳方法的探討》一文，首次提出了“財產(chǎn)收付記帳法”的概念。兩年后，他們又在《會計》1964年第9期發(fā)表了《談談財產(chǎn)收付記帳法》一文，詳細地介紹了財產(chǎn)收付記帳法的基本內容。財產(chǎn)收付記帳法是以財產(chǎn)為記帳主體，用收付作為記帳符號，實行“同收、同付、有收有付”的記帳規(guī)則，并采用“收入－支出=結存”為平衡公式的一種復式記帳法。
與其他新的記帳方法提出時一樣，財產(chǎn)收付記帳法也引發(fā)了不少議論，就在《會計》1964年第11期和第12期上，先后發(fā)表了《對財產(chǎn)收付記帳法的幾點意見》和《實行財產(chǎn)收付記帳法的幾點體會》二文。前者持反對意見；后者則認為在生產(chǎn)隊實行財產(chǎn)收付記帳法的過程中好學好做，取得了成績。在以后的討論中，正反兩方的意見都有，而反對者的意見多集中在對“同收、同付”的記帳規(guī)則和平衡公式方面，認為不符合客觀規(guī)律。當時，推行財產(chǎn)收付記帳法的多為人民公社的生產(chǎn)隊。財產(chǎn)收付記帳法后來亦稱“以錢物為主體的記帳法”或“錢物收付記帳法”。
3、資金收付記帳法：資金收付記帳法亦產(chǎn)生于20世紀60年代，1965年開始在供銷社系統(tǒng)先試點，翌年開始在供銷系統(tǒng)全面推廣。1970年由于機構合并，原來實行資金收付記帳法的供銷社系統(tǒng)改用了增減記帳法，而在其他行業(yè)中卻仍然有采用資金收付記帳法的。所謂資金收付記帳法，是以企業(yè)資金為主體，以收付為記帳符號，以“有收必有付，有付必有收，收付必相等”為記帳規(guī)則，來直接記錄和反映資金及其運動的一種復式記帳方法。
但是，從1966年開始，行政事業(yè)單位所使用的“資金收付記帳法”與上述同名記帳方法又有所差別。它將原來使用借貸記帳法時使用的多個會計要素改變?yōu)橘Y金來源、資金運用、資金結存三個會計要素，將原會計等式改為：資金來源－資金運用=資金結存。這種資金收付記帳法一直沿用了三十多年，直到1997年發(fā)布《事業(yè)單位會計準則》后，才廢棄資金收付記帳法，統(tǒng)一采用借貸記帳法。這在新中國會計史上，資金收付記帳法是唯一由政府規(guī)定并在行政事業(yè)單位使用時間最長的記帳方法。
四、增減記帳法與借貸記帳法之爭
在我國眾多記帳方法的爭論中，爭辯最為激烈的，又莫過于增減與借貸之爭。雖然在這段期間，也有不少其他記帳方法提了出來，但是這些記帳方法都沒有增減記帳法的影響大。討論增減記帳法曾形成兩大高潮：一是在文革前的1964年—1965年，僅是財政部主辦的《會計》雜志編輯部，1964年收到討論記帳方法的600多份來稿中，就有400多份是涉及增減記帳法的；1965年收到的900多份稿件中，就有200多份是支持增減記帳法的。⑤至于第二個高潮則發(fā)生在文革結束后至80年代末。
?。ㄒ唬╆P于增減記帳法的創(chuàng)始時間及首輪討論。
關于增減記帳法的創(chuàng)始時間，根據(jù)60年代的一些報道及書刊都說該法創(chuàng)始于60年代，或者更明確地指出它產(chǎn)生于1964年。本文第一作者曾經(jīng)在自己經(jīng)手匯編的文集中⑥，轉載了梁潤身1947年發(fā)表于（《公信會計月刊》的《以增減分錄法代替借貸分錄法之商榷》（以下簡稱《商榷》）全文?？梢娫鰷p記帳法并非創(chuàng)始于60年代，而是在40年代就提出來了。隨后作者又在《江西會計》1983年第4期發(fā)表《增減記帳法問世記》一文，除介紹《商榷》一文的主要內容外，還介紹了該文發(fā)表后曾經(jīng)引發(fā)的一些爭議，也可說是40年代對增減記帳法的首輪辯論。
如前所述，《商榷》一文發(fā)表于《公信會計月刊》第11卷第2期，緊接在同卷第3期發(fā)表了3篇討論文章：其一是梁士楨所撰《增減分錄法可以代替借貸分錄法嗎》，此文的主要觀點為“增減分錄法僅為借貸分錄法之變形，此變不僅不如不變，是更弄巧成拙”；其二是劉華勝所撰《為增減分錄法進一言》一文，他希望“增減分錄法能明了顯示于一般讀者之前，或更能推用于我國商業(yè)會計上，則筆者有厚望焉”。其三是原作者梁潤身續(xù)寫的《以增減分錄法代替借貸分錄法之再商榷》，對前文作補充陳述。《公信會計月刊》主編在刊發(fā)以上三文的當期《編后記》中說明：《商榷》一文發(fā)表后，“已引起讀者正反之響應，梁上楨君之意見持反對論，劉華勝君主補充之意見，并有梁潤身君之再商榷，編者特為并存，以供參考。為節(jié)省篇幅起見，此一問題將不予續(xù)刊”。由于主編過早地結束了對增減分錄法的討論，使《商榷》一文從發(fā)表到“正反之響應”的刊登，只在同一刊物的先后兩期出現(xiàn)，因而增減分錄法不能得到更多的討論，也不能有付諸實踐的機會，就被打入了冷宮。
?。ǘ┥虡I(yè)部的起用使增減記帳法復活。
當梁潤身的增減分錄法沉寂了16年后，新的“增減復式記帳法”問世了?！督?jīng)濟學動態(tài)》1963年第6期刊發(fā)了倪關全的《新記帳方法的探討》一文，所提出的新記帳方法的特點是：“新記帳法概以資產(chǎn)增減變化的實際增減為增減”；“它的平衡公式是：經(jīng)營資金=資金來源。增減記帳法是發(fā)展復式記帳原理，帶有根本性改革的新記帳法，它揭開了借貸記帳法隱蔽經(jīng)濟活動的外殼，搬走了收付記帳方法游移多變的障礙”。此文提出的記帳原理與《商榷》并無根本區(qū)別，但在用詞上已有所革新，如將“正面資產(chǎn)”改為“經(jīng)營資金”，將“負面資產(chǎn)”改為“資金來源”等。也許由于這篇文章沒有刊登在會計期刊上的緣故，未能引起會計界的注意，甚至有些人還不知道它的存在。
1964年，商業(yè)部財會局開始研究記帳方法，他們在比較了傳統(tǒng)中式收付帳與現(xiàn)金收付記帳法后，決定采用增減記帳法。當然，在經(jīng)過商業(yè)部進行再加工后的增減記帳法，雖然沒有脫離《商榷》所提出的增減分錄法的基本記帳原理，但是它已經(jīng)緊密地結合了商業(yè)系統(tǒng)的實際，無論從記帳原理的表述到憑證、帳簿、報表的設計都有了進一步的充實與提高。這些都使增減記帳法成為眾多新記帳方法中較為顯眼的明星，也是影響最大的一種新記帳方法。當年大專院校的會計教材中，除講授借貸記帳法外，也講增減記帳法，有的除講以上兩法外還講其他記帳方法。同時，在我國的東鄰日本，增減記帳法也引起不少專家教授的研究興趣，如馬場克三、吉爾查、高寺貞男和西村明等教授，或將集思的《談談增減記帳法》譯為日文，或寫專論予以評介，掀起過一陣討論熱潮。
?。ㄈ┘由稀吧鐣髁x記帳方法”桂冠后的增減記帳法。
1966年“文革”開始，在那個特殊的年代里，借貸記帳法也難逃劫數(shù)。有人將借貸記帳法定性為“資本主義記帳方法”；與此同時也將增減記帳法定性為“社會主義記帳方法”。其理由是：前者是從外國引進的，是資本主義的產(chǎn)物，如借貸的“晦澀難懂”就是“為資本家弄虛作假服務的”等等；而后者則是中國人自己創(chuàng)造的，是為社會主義服務的。這樣給記帳方法定性后，許多原來一直采用借貸記帳法的工交企業(yè)迫于輿論壓力，紛紛廢置借貸記帳法而改用增減記帳法。據(jù)1980年的一次調查結果，實行增減記帳法的工交企業(yè)，一般省市有50%左右，有的省市多達70%—80%⑦。
五、記帳方法爭論的休戰(zhàn)前后
?。ㄒ唬┐蝽憰嫿纭皳軄y返正”的第一炮。
正當增減與借貸之爭進行得如火如荼之際，著名會計學家葛家澍教授發(fā)表在《中國經(jīng)濟問題》1978年第4期的《必須替借貸記帳法恢復名譽》一文，回答了當時記帳方法爭論中的幾個主要問題：一是記帳方法有沒有階級性？二是強加于借貸記帳法的種種罪名能否成立？論文認為：記帳方法是記錄經(jīng)濟業(yè)務的技術方式，它本身沒有階級性。給任何記帳方法戴上“資本主義”或“社會主義”的帽子都是不恰當?shù)?。至于強加在借貸記帳法身上的罪名，如果實事求是地加以分析，除難學難懂這一點外，都不能成立。借貸記帳法是一個經(jīng)實踐檢驗過幾百年，我國建國以后也采用了十多年，現(xiàn)今仍為世界各國所廣泛采用的記帳方法，是科學嚴密的一種復式記帳法，因為有了它，才開始現(xiàn)代會計的發(fā)展史。因此，必須為科學的借貸記帳法恢復名譽。這一被譽為打響會計界“撥亂返正”第一炮的名篇，引發(fā)了一輪關于記帳方法階級性的討論，當時正反兩方面的意見都有，但是經(jīng)過一段時間的討論，會計界逐步傾向于記帳方法無階級性的觀點，借貸記帳法完全可應用于我國。為此，許多在文革期間度借貸記帳法而改用增減記帳法的工交企業(yè)及其他企業(yè)紛紛改回頭了。
?。ǘ┏志谜搼?zhàn)帶來的困惑。
上世紀80年代初，負責主編《上海會計》的夏高波教授，在他的《回憶改良中式簿記》一文中，記述30年代做學生時先后聽過徐永祚、潘序倫兩位會計師為宣傳各自觀點的講演，聯(lián)想到80年代還在繼續(xù)的記帳方法之爭，曾深有感觸地說：“事隔多年，萬萬想不到這個論爭，五十年中欲說還休！當時更沒想到，也會輪到我寫文講演，真是‘白發(fā)揮毫再論爭，舊題何幸又翻新！’”（《上海會計》1981年第1期）。
老一輩的會計學家施仁夫教授在80年代也說：“記帳方法的爭論已經(jīng)持續(xù)了幾十年，這使許多同志不免產(chǎn)生厭煩和焦急的復雜心理”；“有些年事較高的同志說，我們年紀大了，看來這輩子也看不到這一問題的解決了，焦急之情，溢于言表”；“又有同志說，目前會計方面所要研究的課題很多，比起記帳方法上的問題來要重要得多”⑧。
天津張柱中教授對此說得更加透徹：“截至目前為止的各種記帳方法，都是運用借貸記帳法的基本原理，把‘借、貸’二字改成其他二字，貼上中國貨的標簽，作為自己的發(fā)明創(chuàng)造，應該說，這樣的勞動耗費是沒有意義的”；“目前別的國家都使用借貸記帳法，不肯在改頭換面上浪費一分鐘時間，為什么我們非要在借、貸二字上打圈子，費這么多時間呢？”⑨
與以上三位專家類似的議論越來越多，人們對記帳方法爭論的持久戰(zhàn)已感到無比困惑。
（三）記帳方法之爭由逐漸降溫到劃上句號。
隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和改革開放的深入，這就向我國會計走向國際提出了客觀要求。因為我國會計只有與國際會計慣例接軌，才能使我國經(jīng)濟融入國際經(jīng)濟大循環(huán)。在上世紀80年代中期以后，我國會計學界的研究課題逐步朝向如何進行會計改革，如何制定我國的會計準則和如何與國際會計慣例靠擾等方面的問題轉移。雖然沒有停止討論記帳方法的明文規(guī)定，可是明眼人心里清楚，再提記帳方法方面的問題似已不合時宜，致使記帳方法之爭大為降溫。
(待續(xù))
