一、1992年到1998年我國加入WTO專業(yè)服務(wù)談判情況
1991年7月，我國首次提交關(guān)于服務(wù)業(yè)市場開放全面減讓表，自1992年開始，財政部派人參加了我國服務(wù)貿(mào)易市場對外開放談判的政府代表團，參與了WTO所有有關(guān)會計服務(wù)的談判，與包括美國、加拿大、日本、澳大利亞、歐盟等WTO的10多個成員進行了雙邊談判。到1998年，我國與美國及有關(guān)服務(wù)貿(mào)易代表團在雙邊和多邊談判中，充分考慮了已經(jīng)開放的現(xiàn)實，并數(shù)次修改入世服務(wù)業(yè)市場準(zhǔn)入減讓表。按照WTO服務(wù)貿(mào)易在市場準(zhǔn)入和國民待遇等方面的原則，取消了原有的一些準(zhǔn)入限制。其間，我國逐步建立起配套的市場準(zhǔn)入政策法規(guī)，包括：1993年的常駐代表處、臨時執(zhí)業(yè)許可制度；1994年的涉外注冊會計師考試制度；1996年允許國際會計師事務(wù)所設(shè)立多個成員所、允許設(shè)立中外合作事務(wù)所及其分所、規(guī)定外方出資比例，允許涉外所聘請外籍注冊會計師；1998年建立政府認可的涉外非執(zhí)業(yè)會員制度，允許考試通過的外籍人士加入中國注冊會計師協(xié)會成為非執(zhí)業(yè)會員，符合規(guī)定條件的外籍人士可成為中國注冊會計師等。這一時期的外國會計公司，特別是“五大”以外的一些會計師事務(wù)所開始進入中國執(zhí)業(yè)。
二、2000年有關(guān)專業(yè)服務(wù)的歐美談判最后承諾
1999年11月和2000年5月，我國分別與美國和歐盟簽署了加入世貿(mào)雙邊協(xié)議，我國入世服務(wù)業(yè)市場減讓表得到其他成員國的認可，取得了雙邊和多邊談判的最后成功，專業(yè)服務(wù)的談判也有了最終結(jié)果。在已經(jīng)達成的協(xié)議中，我國承諾，市場準(zhǔn)入進一步放開，并實行國民待遇。
2000年會計服務(wù)業(yè)談判中的開放承諾及其相關(guān)分析
《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS）中服務(wù)業(yè)的開放形式分為（1）跨境服務(wù)、（2）境外消費、（3）商業(yè)存在、（4）自然人流動四種，它們構(gòu)成了每個WT0成員允許其他成員服務(wù)提供者進入其市場的具體開放形式。
對我國會計、審計、簿記服務(wù)部門（PC862）的承諾分析，要將水平承諾和部門承諾結(jié)合起來看，才能判定一國對外開放的總水平。這分別涉及市場準(zhǔn)入、國民待遇、其他承諾三個方面。
從會計、審計、薄計服務(wù)①的（CPC862）“部門承諾②”看：
在市場準(zhǔn)入方面：（1）和（2）沒有限制；（3）允許獲得中國注冊會計師執(zhí)業(yè)許可的人在華設(shè)立合伙事務(wù)所或有限責(zé)任事務(wù)所；（4）除水平承諾③外，不作承諾。
在國民待遇方面：（1）、（2）、（3）沒有限制；（4）除水平承諾外，不作承諾。
在其他承諾方面：一是允許外國事務(wù)所與中國事務(wù)所結(jié)成聯(lián)合所，并與外國事務(wù)所在其他WTO成員的聯(lián)合所簽定合同關(guān)系；二是加入WTO時，將在國民待遇基礎(chǔ)上向通過中國CPA考試的外國會員發(fā)執(zhí)業(yè)許可證，結(jié)果將在申請人提交申請后30天內(nèi)以書面形式通知；三是現(xiàn)存中外合作所的執(zhí)業(yè)會計師不僅限于中國主管部門頒發(fā)許可的注冊會計師；四是CPC862中所列服務(wù)的會計師事務(wù)所可以提供稅收和管理咨詢服務(wù)。它們不受稅收服務(wù)（CPC8630④和管理咨詢服務(wù)（CPC865）⑤中關(guān)于設(shè)立形式要求的約束。
從水平承諾看：（1）和（2）沒有限制；（3）在商業(yè)存在方面，外國企業(yè)可以在中國設(shè)立代表處，并承諾在律師、會計審計簿記、稅收、管理咨詢服務(wù)方面，代表處可以從事營利性活動；除部門承諾另有規(guī)定外，對外國企業(yè)設(shè)立分支機構(gòu)不做承諾；（4）有關(guān)自然人流動方面的承諾見注釋①。
我國作為發(fā)展中國家，從會計審計簿記、稅收服務(wù)、管理咨詢服務(wù)等專業(yè)服務(wù)的承諾水平看，與發(fā)展中國家、轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家，甚至與發(fā)達國家相比，是比較開放的。對承諾含義可從以下兩方面理解：
從市場準(zhǔn)入方面看；首先，跨境服務(wù)、境外消費基本沒有限制。其次，在商業(yè)存在方面，一是允許取得中國CPA資格的外籍人士設(shè)立合伙或者有限責(zé)任事務(wù)所，表明外資獨資辦所合法化；二是在會計審計簿記、稅收服務(wù)、管理咨詢服務(wù)等專業(yè)服務(wù)中允許設(shè)立代表處，并可以從事營利性活動；三是允許外國事務(wù)所與中國事務(wù)所結(jié)成成員所⑥，并與外國事務(wù)所在其他WTO成員的成員所簽定合同關(guān)系。第三，在自然人流動方面，允許WTO成員的公司經(jīng)理、高級行政管理人員和專家作為高級雇員，或作為公司內(nèi)人員調(diào)動臨時居留，同時，允許現(xiàn)存中外合作事務(wù)所聘請外國注冊會計師的特殊待遇。第四，在附加承諾中，保留了現(xiàn)存的中外合作事務(wù)所。第五，附加承諾中關(guān)于境外會計師事務(wù)所從事稅收服務(wù)、管理咨詢服務(wù)不受相關(guān)承諾關(guān)于組織形式的限制，也就是境外會計師事務(wù)所可以以會計師事務(wù)所機構(gòu)準(zhǔn)入條件進入中國開展稅收和管理咨詢業(yè)務(wù)。
從國民待遇方面看：我國專業(yè)服務(wù)除自然人流動的水平承諾限制外，實行國民待遇，也就是在跨境服務(wù)、境外消費和在承諾的商業(yè)存在形式及業(yè)務(wù)范圍上沒有限制，包括稅收服務(wù)和管理咨詢服務(wù)。國民待遇已經(jīng)從定義上取消了所有國內(nèi)服務(wù)提供者可以從本國管理中享有的優(yōu)勢，而這些專業(yè)服務(wù)主要是以在進口國市場商業(yè)存在和自然人流動的方式提供的，我國承諾允許取得中國CPA的境外人士設(shè)立外資會計師事務(wù)所，且允許現(xiàn)存中外合作事務(wù)所聘請外國注冊會計師，這表明外國服務(wù)提供者將實際享有自由的市場準(zhǔn)入，同時，經(jīng)批準(zhǔn)取得中國注冊會計師資格的境外人士，將與中國注冊會計師一樣，執(zhí)行法定審計業(yè)務(wù)，出具的審計報告在中國境內(nèi)具有同等的法律效力，其執(zhí)業(yè)活動將同樣受到中國法律的保護。
出國民待遇方面，WTO服務(wù)貿(mào)易理事會十分關(guān)注“國內(nèi)法規(guī)”對其他成員服務(wù)提供者形成的壁壘，為此GATS已經(jīng)制定了有關(guān)國內(nèi)法規(guī)方面的守則，旨在消除專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域的壁壘，因此，從長遠看，國內(nèi)法規(guī)對其他成員服務(wù)提供者的不合理限制措施，將會逐步消除。
三、我國與WTO成員國承諾狀況的比較
1、部分國家WT0談判承諾狀況
?、儆嘘P(guān)市場準(zhǔn)入的限制措施
在跨境服務(wù)方面，加拿大在審計服務(wù)方面，有5個省要求在本省必須有商業(yè)存在，2個省有本國國籍要求，2個省要求有永久居住資格。日本要求跨境服務(wù)提供者必須是自然人或監(jiān)察法人（須有商業(yè)存在）。新加坡要求外國會計師提供跨境服務(wù)，必須實際居住在新加坡或者最少有一個合伙人實際上居住在新加坡。
在境外消費方面，多數(shù)國家未作限制。
在商業(yè)存在方面，各國在機構(gòu)組織形式、執(zhí)業(yè)人員資格、投入資本等方面作出了不同程度的限制。（1）開辦合伙所的限制。美國不允許境外人員在境內(nèi)開辦合伙所，但在阿華州要求必須以公司制形式執(zhí)業(yè)；日本也禁止境外人員在境內(nèi)開辦合伙所，同時規(guī)定必須是自然人設(shè)立機構(gòu)；馬來西亞規(guī)定外國會計師只有與馬來西亞會計師或者事務(wù)所一起在當(dāng)?shù)刈院匣锸聞?wù)所，且有投資比例的限制；新加坡規(guī)定外國會計師必須實際居住在新加坡或者事務(wù)所最少1名合伙人實際上居住在新加坡。（2）組織形式的規(guī)定。加拿大要求必須是采取獨資或合伙制；秘魯規(guī)定只能采取合伙形式，且外國專業(yè)人員的學(xué)歷必須得到其官方認可，這些人須依法在相關(guān)專業(yè)學(xué)院注冊；香港也規(guī)定必須采取獨資或合伙的組織形式，且法定審計業(yè)務(wù)必須是取得當(dāng)?shù)貓?zhí)照的注冊會計師。（3）一些國家對外國投入資本作出限制。墨西哥規(guī)定外國資本不能超過投入資本總額的49%；新加坡規(guī)定不超過30%。
在自然人流動方面的限制，包括以下類型：（1）國籍要求。加拿大2個省要求有加國籍；意大利對自然人流動到本國執(zhí)業(yè)亦有國籍限制；法國在會計服務(wù)方面要求須有法國國籍，但非歐盟專業(yè)人士經(jīng)財政部與外交部同意后允許提供服務(wù)，居住要求不少于5年；英國和德國，在法定審計方面亦有國籍要求；英國對審計公司的管理人員、董事、公司合伙人要求有本國國籍。（2）公民身份。美國北卡羅來納州要求須是美國公民，才可頒發(fā)注冊會計師證書；丹麥要求會計服務(wù)提供者須是本國公民，除丹麥商業(yè)與公司管理局另有規(guī)定外。（3）居住要求。馬來西亞規(guī)定須在該國有住處。（4）設(shè)立機構(gòu)要求。美國13個州要求有辦公機構(gòu)；加拿大要求在審計方面有辦公機構(gòu)。香港對公司總經(jīng)理、高級經(jīng)理等人員流動做了一定限制。
?、谟嘘P(guān)國民待遇方面的限制措施
跨境服務(wù)方面的限制，包括：（1）住所要求，加拿大7個省涉及。（2）瑞士在審計服務(wù)方面須有商業(yè)存在。（3）馬來西亞規(guī)定審計服務(wù)須由當(dāng)?shù)刈詴嫀熥觥?br />
境外消費方面的限制，如馬來西亞要求審計服務(wù)須由當(dāng)?shù)刈詴嫀熥觥?br />
商業(yè)存在方面的限制，包括：（1）加拿大有8個省要求辦公場所須由當(dāng)?shù)鼐用窆芾怼＃?）丹麥規(guī)定，外國會計師與本國會計師合伙須經(jīng)商業(yè)與公司管理局批準(zhǔn)。（3）澳大利亞規(guī)定，最少1名合伙人必須是永久居民；墨西哥要求，外國會計與審計企業(yè)必須使用本國合伙人的名字；泰國規(guī)定外國資本不能超過總投資的49%。
自然人流動方面的限制，包括：（1）美國26個州要求領(lǐng)本州居民才可頒發(fā)注冊會計師證書。（2）馬來西亞對審計業(yè)務(wù)有住所要求、對注冊會計師有住所要求；加拿大有6省對審計業(yè)務(wù)有住所要求，1省對注冊會計師有住所要求。（3）瑞士審計服務(wù)領(lǐng)有本國商業(yè)存在。（4）馬來西亞要求對外籍人員要進行資格考試。
