資本市場的迅速全球化，迫切需要一個統(tǒng)一的高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則對其進(jìn)行規(guī)范。有鑒于此，1993年國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）與證券委員會國際組織（IOSCO）達(dá)成一項(xiàng)協(xié)定，計(jì)劃構(gòu)建一套把世界經(jīng)濟(jì)拉得更近的國際會計(jì)核心準(zhǔn)則（Core standards），以適用于所有在國際資本市場跨國融資和上市的企業(yè)，作為跨國上市公司對外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)。目前這套核心準(zhǔn)則已經(jīng)制定完成，其涉及的不少會計(jì)理論和實(shí)務(wù)問題，對我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定和理論研究，無疑將提供新的啟示。
一、相關(guān)組織背景
（－）國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）
IASC是一個致力于國際會計(jì)協(xié)調(diào)的民間會計(jì)職業(yè)團(tuán)體，于 1973年 6月由來自澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和美國等9國的16個會計(jì)職業(yè)團(tuán)體在英國發(fā)起成立。其宗旨是：本著公眾的利益，制定和公布編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所應(yīng)遵循的會計(jì)準(zhǔn)則，并促使這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和遵守。自成立以來，IASC已發(fā)布了三十多項(xiàng)有效的會計(jì)準(zhǔn)則（IAS），涵蓋了影響企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的絕大部分方面，基本上構(gòu)成了一個整體。目前除美國和加拿大外，世界上幾乎所有的國家都支持IAS作為跨國上市的基本依據(jù)。
（二）證券委員會國際組織（IOSCO）
IOSCO建立于1987年，它是一個世界性的證券管理機(jī)構(gòu)。這個組織由各國政府代表參加，因此是個官方機(jī)構(gòu)、這些代表在自己的國家里既是證券市場的管理者，又是證券市場法規(guī)的制定者。目前這個組織有150個國家和地區(qū)的代表組成、涉及全世界85％的資本市場，中國證券管理委員會是該組織成員之一。其基本宗旨是：為保持和發(fā)展一個有效的資本市場共同合作，提高世界證券管理的質(zhì)量。這自然會涉及到跨國證券上市買賣中的一個重要問題：會計(jì)報(bào)表按照什么準(zhǔn)則編制？因而制定和發(fā)布相互可以接受的會計(jì)準(zhǔn)則就成為IASC和 IOSCO共同關(guān)心的問題。
二、國際會計(jì)核心準(zhǔn)則的制定過程
（－）協(xié)議的初步達(dá)成
早在1988年，IOSCO就認(rèn)為在對國際跨國公司的證券管理中，必須解決各國證券交易委員會對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表會計(jì)規(guī)范不一致的問題。因此，IOSCO與 IASC接觸，希望與IASC合作，制定出一套能夠適用于各國證券管理的會計(jì)準(zhǔn)則。1993年8月，在IASC成立二十周年的大會上，IOSCO技術(shù)委員會主席又一次表示支持IASC，制定針對跨國證券發(fā)行和股票上市公司會計(jì)準(zhǔn)則的意愿，并與IASC初步達(dá)成了制定一套核心準(zhǔn)則的協(xié)議，確定了涉及當(dāng)今財(cái)務(wù)報(bào)告主要問題的五大類即總則、損益表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、其他，共40個題目的會計(jì)準(zhǔn)則。隨后，IOSCO對這40個題目進(jìn)行了審核，并將有些題目合并。
（二）協(xié)議的正式簽訂
1995年7月，IASC與IOSCO正式簽訂了一份共同努力制定和應(yīng)用國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）的協(xié)議，主要內(nèi)容如下： IASC與IOSCO高興地宣布，IAS的制定已經(jīng)跨入了一個新的里程碑。IASC的工作規(guī)劃，即在1999年前完成制定出一套能夠在國際資本市場上通用的核心準(zhǔn)則，已得到了IOSCO技術(shù)委員會的同意，如IOSCO完成了這一套核心準(zhǔn)則的制定。并得到了IOSCO技術(shù)委員會的批準(zhǔn)，那么技術(shù)委員會將會把這套核心準(zhǔn)則作為世界資本市場上市公司編制財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)則。
對于IASC已頒布的一系列會計(jì)準(zhǔn)則，IOSCO認(rèn)為IASC必須在以下三個方面繼續(xù)努力，提高和完善現(xiàn)有的國際會計(jì)準(zhǔn)則：（l）在現(xiàn)有的IAS中減少自由選擇的方法，如果有些準(zhǔn)則仍需保留可以自由選擇的方法，那么必須規(guī)定：“基準(zhǔn)處理方法”；（2）為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的程度，要求IASC重新修訂已頒布的IAS；（3）繼續(xù)努力，找出已有IAS沒有包括在內(nèi)的有關(guān)會計(jì)問題，制定新準(zhǔn)則，使IAS具有內(nèi)在系統(tǒng)性。
（三）核心準(zhǔn)則的加速制定
面對國際資本市場的迫切需求。尤其是美國、加拿大等大國的證券管理機(jī)構(gòu)以及許多歐洲公司都希望IASC提前完成核心準(zhǔn)則的制定工作，1996年3月，IASC決定加速核心準(zhǔn)則的制定，為此采取了一系列的措施：（1）把每年召開三次理事會改為每年召開四次，并把每次會議的時間延長2天；（2）增加制定準(zhǔn)則的預(yù)算經(jīng)獲；（3）完善準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，增設(shè)準(zhǔn)則解釋常務(wù)委員會（SIC）和規(guī)劃工作組，其中SIC于1997年初正式成立；（4）加速修訂和制定準(zhǔn)則工作，兩次將完成期限分別提前至1998年3月底和秋季。
（四）核心準(zhǔn)則的最終制定完成
IASC在對核心準(zhǔn)則的制定和修正方面，通過協(xié)調(diào)，力求保持四個統(tǒng)一：（1）與IASC《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中提出的基本概念相統(tǒng)一，否則將造成理論上的混亂；（2）與現(xiàn)行有效的其他國際會計(jì)準(zhǔn)則相統(tǒng)一，否則將造成前后矛盾；（3）與各主要國家現(xiàn)行有效的會計(jì)準(zhǔn)則相統(tǒng)一，否則將不利于國際會計(jì)準(zhǔn)則的推行；（4）與IOSCO的要求相統(tǒng)一，如有分歧，力求通過解釋、討論、修改、協(xié)調(diào)形成一致意見。
1998年12月14至16 日，IASC在德國法蘭克福召開理事會，討論通過了第39號國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS39）“金融工具：確認(rèn)和計(jì)量”。至此，IASC完成了 1995年與IOSCO所達(dá)成關(guān)于制定核心準(zhǔn)則的協(xié)議中，有關(guān)工作計(jì)劃所涉及的最后一個大項(xiàng)目，IASC核心準(zhǔn)則共40個全部完成。
（五）核心準(zhǔn)則的認(rèn)可。
對核心準(zhǔn)則的核準(zhǔn)或認(rèn)可將由IOSCO的一個委員會即“第一工作組”進(jìn)行。第一工作組將向IOSCO技術(shù)委員會提供是否認(rèn)可核心準(zhǔn)則的建議。技術(shù)委員會由16個證券管理機(jī)構(gòu)組成，包括美國證券交易委員會。針對MSC制定的上述40個項(xiàng)目的會計(jì)準(zhǔn)則，IOSCO只評估通過了30個核心準(zhǔn)則。其中6個準(zhǔn)則已與其他準(zhǔn)則合并或由其他準(zhǔn)則取代，另4個由于某種原因未得到評估通過。
2000年5月，IOSCO宣布認(rèn)可評估工作完成；同時聲明，公司跨國上市時，在輔之以必要的說明。解釋和調(diào)整的前提下，按IAS編制的會計(jì)報(bào)表，IOSCO各成員國家的證券交易所應(yīng)當(dāng)接受。遺憾的是，美國證券交易委員會（SEC）對此態(tài)度并不積極。
三、對我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的啟示
國際會計(jì)核心準(zhǔn)則的制定和應(yīng)用是國際會計(jì)全球化的一個重要里程碑，其經(jīng)驗(yàn)和成果將為我國目前正進(jìn)行的具體會計(jì)準(zhǔn)則制定工作提供新的啟示。
（一）加強(qiáng)會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的理論指導(dǎo)
IASC自1973年成立開始就著手制定各項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則，但隨后發(fā)現(xiàn)要建立一套可用于世界各國的企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所依循的高質(zhì)量通用會計(jì)準(zhǔn)則，必須有一套被廣泛認(rèn)可的理論體系作為指導(dǎo)。為此1989年，IASC制定了《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的框架》（以下簡稱《框架》），此后IASC對IAS的全面修訂以及核心準(zhǔn)則的制定都是按照《框架》的要求進(jìn)行的。
我國1992年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》作為基本會計(jì)準(zhǔn)則，其作用相當(dāng)于IASC的《框架》。但從施行幾年的情況來看，還存在著不少問題，較為突出的是：基本會計(jì)準(zhǔn)則體系不夠完整，概念表述不夠嚴(yán)密，亟需全面修訂。例如，對收入的定義，就是用小的概念（營業(yè)收入）去定義大的概念（收入）。雖然在已頒布的具體會計(jì)準(zhǔn)則——收入中，已將這個錯誤修正過來；但作為理論指導(dǎo)的基本會計(jì)準(zhǔn)則，仍然未變，這就造成了基本會計(jì)準(zhǔn)則和具體會計(jì)準(zhǔn)則的矛盾和不協(xié)調(diào)。
（二）解決好具體會計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍問題
IASC在最初制定會計(jì)準(zhǔn)則時，并沒有明確的適用范圍，結(jié)果為適應(yīng)各國會計(jì)實(shí)務(wù)而在準(zhǔn)則中提供了大量的各選方法。直至1995年核心準(zhǔn)則協(xié)議的簽訂，才明確了上市公司為主要適用對象，隨后發(fā)生了一系列的重大變化。
當(dāng)前，對我國已出臺的具體會計(jì)準(zhǔn)則有兩種看法，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，我國已出臺的會計(jì)準(zhǔn)則太國際化了，企業(yè)無法在實(shí)際中運(yùn)用。而另一種觀點(diǎn)則相反，認(rèn)為我國已出臺的會計(jì)準(zhǔn)則太落后了，不能和國際水平相協(xié)調(diào)。這兩種觀點(diǎn)都有失偏頗。事實(shí)上，我國地區(qū)間經(jīng)濟(jì)差異很大，在我國眾多的企業(yè)中，各自對會計(jì)準(zhǔn)則的需求程度是很不同的。即使在上市
公司中，由于經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)的復(fù)雜性（如是否有多種經(jīng)營，是否有跨國經(jīng)營等）不同，它們對會計(jì)準(zhǔn)則的需求也不同?？梢?，將會計(jì)準(zhǔn)則適用范圍定位在何種層次，并非一個簡單的問題，但又必須要解決?？尚械霓k法是，今后根據(jù)各界對會計(jì)準(zhǔn)則的反饋和建議，逐步地加以調(diào)整和完善。
（三）加快制定高質(zhì)量的會計(jì)準(zhǔn)則
國際會計(jì)核心準(zhǔn)則之所以至今未被最終認(rèn)可，被拒于美國資本市場大門外，SEC的一個合理借口是質(zhì)量水平不夠。盡管美國國會已充分認(rèn)識到一套全面高質(zhì)量普遍認(rèn)可的核心準(zhǔn)則，將極大地促進(jìn)國際融資活動，增強(qiáng)外國公司進(jìn)入美國市場上市的能力，因此敦促SEC盡可能積極地參與和支持IASC核心準(zhǔn)則的制定；但SEC反復(fù)強(qiáng)調(diào)：核心準(zhǔn)則能否全面在美國應(yīng)用，關(guān)鍵取決于其是否達(dá)到了高質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)。SEC現(xiàn)已認(rèn)可3項(xiàng)IAS并允許外國上市公司采用。
針對這個問題，IASC和美國FASB、SEC等機(jī)構(gòu)正在做大量的研究，我們也應(yīng)當(dāng)加快制定灰質(zhì)量會計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)前需認(rèn)真研究的問題有：如何正確處理會計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)務(wù)制度、稅收法規(guī)、資產(chǎn)評估準(zhǔn)則等的關(guān)系？如何分配在會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度投入的人力和物力？如何制定既符合國際慣例，又符合中國國情的形質(zhì)全會計(jì)準(zhǔn)則？如何建立相應(yīng)機(jī)制確保所制定會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量？如何使會計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)會人員乃至廣大經(jīng)濟(jì)管理人員心目中扎下根，并認(rèn)真執(zhí)行。
（四）健全和完善準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與制定程序
在準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的組成上，可以借鑒IASC的經(jīng)驗(yàn)，吸收銀行、證券管理機(jī)構(gòu)等部門的代表參加，增強(qiáng)準(zhǔn)則制定的廣泛性和代表性。在準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的結(jié)構(gòu)上，建立類似IASC的基金會。理事會、準(zhǔn)則解釋常務(wù)委員會（SIC）和顧問委員會?；饡?fù)責(zé)確定理事和籌措資金；理事會則獨(dú)立地制定和公布IAS；SIC則專門負(fù)責(zé)解釋準(zhǔn)則的含義，收集各方對準(zhǔn)則的意見和建議，解答準(zhǔn)則實(shí)施過程中的問題。
在準(zhǔn)則制定程序上，也可以借鑒IASC的“充分程序”做法，提高準(zhǔn)則制定過程的公開性，并盡量多發(fā)動社會力量加以評價，從而使最終所制定的準(zhǔn)則能更好地考慮各方的利益。在準(zhǔn)則制定內(nèi)容上，也可以仿效IASC的做法，規(guī)劃出核心準(zhǔn)則的內(nèi)容，制定一個時間表，在一定期限內(nèi)、有計(jì)劃、有步驟地出臺各項(xiàng)核心準(zhǔn)則。至于核心準(zhǔn)則以外的內(nèi)容，先在理論界進(jìn)行充分地研究、討論，準(zhǔn)則委員會可采用招標(biāo)形式與各高校、科研機(jī)構(gòu)成各級會計(jì)學(xué)會組成項(xiàng)目組，進(jìn)行前瞻性研究，并隨時關(guān)注國際研究動態(tài)，正上時代的江新步伐。
（五）注意簡化會計(jì)準(zhǔn)則的國際思潮，保持我國會計(jì)準(zhǔn)則制定的風(fēng)格——簡明性
IASC關(guān)于金融工具的會計(jì)準(zhǔn)則前后有兩份，分別為1995年發(fā)布的IAS32《金融工具：披露與列報(bào)》，1999年發(fā)布的《金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》，這份準(zhǔn)則是IAS所有準(zhǔn)則中最冗長的。發(fā)布時有關(guān)成員就表示，這是一份暫時性的準(zhǔn)則，第二年將發(fā)布另一份簡明修正的準(zhǔn)則。在美國也悄然興起一股要求簡化會計(jì)準(zhǔn)則的新思潮。這一點(diǎn)值得我國在制定會計(jì)準(zhǔn)則時引以為戒。
（作者單位：對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 天津理工學(xué)院）
