摘要]非貨幣性交換準(zhǔn)則對換入資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的條件、公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的選擇和入賬成本的計(jì)量方法進(jìn)行了規(guī)范，但對入賬成本計(jì)量方法的規(guī)定卻存在問題，需要予以改進(jìn)。
[關(guān)鍵詞]非貨幣性資產(chǎn)交換；計(jì)量方法；公允價(jià)值；入賬成本
一、非貨幣性交換準(zhǔn)則的計(jì)量方法概述
非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第三條對換入資產(chǎn)入賬成本的計(jì)量方法進(jìn)行了規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：一是該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外?！?
上述規(guī)定的邏輯不太清晰，為了便于理解和認(rèn)識(shí)其中存在的問題，筆者將其分為三部分表述：
第一部分，規(guī)定了使用公允價(jià)值屬性計(jì)量換入資產(chǎn)入賬成本的條件。即“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”并且“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”。
第二部分，規(guī)定了對換入資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的方法的選擇：一是如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量并且換入資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和換入資產(chǎn)的公允價(jià)值都能可靠地計(jì)量，以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)(間接計(jì)量換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)；二是如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠更加可靠地計(jì)量，以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)(直接計(jì)量換入資產(chǎn)的公允價(jià)值)。
第三部分，規(guī)定了換入資產(chǎn)的入賬成本的計(jì)算方法，即“以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本”。具體來說。如果以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額；如果以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，則換入資產(chǎn)的入賬成本=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額。這里作了簡化假設(shè)。就是不存在增值稅以外的稅費(fèi)。
第三部分“以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本”在一般情況下是錯(cuò)誤的，只有在特殊情況下才是正確的。下面舉例予以說明并在此基礎(chǔ)上提出改進(jìn)建議。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則計(jì)量方法存在的問題
[例1]甲公司和乙公司均為一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17％。甲公司用一批庫存商品與乙公司的一臺(tái)設(shè)備交換。假定庫存商品的賬面價(jià)值為8 000元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為10 000元，甲公司應(yīng)支付增值稅銷項(xiàng)稅額為1 700元。假定設(shè)備的公允價(jià)值為12 000元，賬面凈值為13 000元。無妨假定乙公司換出該設(shè)備不需交納增值稅，該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
(一)甲公司的會(huì)計(jì)處理
1 以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)
如果以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，則換入設(shè)備的入賬成本應(yīng)當(dāng)是10 000+1 700=1 1 70D元。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 11 700
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1 700
主營業(yè)務(wù)收入 10 000
借：主營業(yè)務(wù)成本8 000
貸：庫存商品 8000
按照準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理能夠反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，“以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本”是正確的。
2 以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)
如果換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠更加可靠地計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，換入資產(chǎn)的入賬成本為12000+1700=13700元。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備 13 700
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1 700
主營業(yè)務(wù)收入(13 700—1 700) 12 000
借：主營業(yè)務(wù)成本8 000
貸：庫存商品8 000
這樣會(huì)計(jì)處理的結(jié)果是固定資產(chǎn)的入賬成本超過了其公允價(jià)值，設(shè)備的公允價(jià)值明明是12 000元，而入賬成本卻是13 700元。采用公允價(jià)值計(jì)量屬性來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬成本，為什么得到的結(jié)果卻不是其公允價(jià)值?根本原因在于第三條規(guī)定“以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本”存在問題。既然換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠更加可靠地計(jì)量，就應(yīng)當(dāng)直接以其公允價(jià)值作為入賬成本，為什么還要再加上“應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)”?
