【摘要】 2006年2月15日，財政部頒布了包括1項基本準則和38項具體準則在內(nèi)的新的會計準則體系。無形資產(chǎn)新準則在關(guān)于無形資產(chǎn)的確認、計量、研究開發(fā)費用等方面發(fā)生了較大的變化。本文以新準則為依據(jù)，比較、分析新舊準則的差異，以期更好地理解新準則，并且提出了無形資產(chǎn)確認和計量存在的問題以及改進建議。
【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)； 會計準則； 變化； 分析
一、無形資產(chǎn)確認和計量存在的問題
?。ㄒ唬o形資產(chǎn)確認存在的問題及分析
1.能夠得到確認的無形資產(chǎn)內(nèi)容范圍偏窄。
目前，經(jīng)濟學(xué)中提到的無形資產(chǎn)共有29項，美國的評估公司在對資產(chǎn)進行評估時所涉及的無形資產(chǎn)也達23項，而我國會計實務(wù)得到確認的無形資產(chǎn)只有12項，能夠真正作為明確的企業(yè)資產(chǎn)列入報表的只有7項而已。顯然，這些只是停留在工業(yè)經(jīng)濟時代的無形資產(chǎn)范圍，與現(xiàn)在知識經(jīng)濟時代的大背景相比過于狹窄?，F(xiàn)代企業(yè)的價值不再以物質(zhì)資源的多少作為衡量的標準，而是要更多地考慮該企業(yè)所持有的無形資產(chǎn)的大小。
2.對新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)項目確認不夠及時。
現(xiàn)在越來越多的企業(yè)在其產(chǎn)品上使用各種認證體系，如ISO9000質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品商標使用權(quán)、網(wǎng)絡(luò)注冊域名，以及各種行業(yè)相關(guān)權(quán)威組織的認證等等。現(xiàn)有的準則對它們的確認都缺少相關(guān)的規(guī)定，無法及時地對其進行確認。這種確認內(nèi)容的缺失，必將造成企業(yè)實際價值的扭曲，使企業(yè)的價值得不到真實的體現(xiàn)。
（二）無形資產(chǎn)計量存在的問題及分析
1.對無形資產(chǎn)的計量過于簡單且不合理。
從《企業(yè)會計準則》（下文簡稱《準則》）的規(guī)定看，對于自創(chuàng)型無形資產(chǎn)，只對開發(fā)成功取得專利權(quán)時發(fā)生的費用進行資本化確認，而其在研究階段時產(chǎn)生的費用卻只作為當期費用計入當期損益。特別是在國家對商標注冊統(tǒng)一收費的前提下，各種同類產(chǎn)品的賬面價值都是一樣的。這樣的處理方法根本不能完全計量出企業(yè)自創(chuàng)型無形資產(chǎn)的價值。對于大多數(shù)的無形資產(chǎn)特別是從外部取得的無形資產(chǎn)而言，《準則》對其計量采用的是有形資產(chǎn)的計量方法，按歷史成本入賬，這是因為無形資產(chǎn)在沿用工業(yè)經(jīng)濟時代的會計計量體制中是微不足道的，至少與有形資產(chǎn)如廠房、機器設(shè)備等相比所占資產(chǎn)比例很小。在當時那種情況下，對無形資產(chǎn)進行這樣的會計處理還算是合理的。但在知識經(jīng)濟的背景下，這種方法用于計量具有無形性、不穩(wěn)定性等種種特征的無形資產(chǎn)就顯得簡單和不合理了，而且無形資產(chǎn)在企業(yè)價值中所占的比重越大，使用這種方法就越背離會計的客觀性原則和重要性原則。
2.對無形資產(chǎn)的計量過于注重貨幣實物性。
所謂的貨幣實物性，就是指在對無形資產(chǎn)計量時沿用有形資產(chǎn)的計量方法，以貨幣為主要單位進行核算，這在一般情況下是沒有什么錯誤的。但對于一些特殊的無形資產(chǎn)，諸如企業(yè)研發(fā)能力、企業(yè)人力資源價值、企業(yè)文化、企業(yè)顧客滿意度等反映企業(yè)競爭力方面的資源，就難以準確地用貨幣進行計量了。如果就此消除對以上資源的計量，將其排除在無形資產(chǎn)范疇外，那么對于企業(yè)資產(chǎn)的核算無疑是很大的損失。
3.只側(cè)重于無形資產(chǎn)減值。
國內(nèi)的無形資產(chǎn)準則提到了對無形資產(chǎn)的減值準備，但卻沒有對有可能的無形資產(chǎn)增值進行相關(guān)的討論和說明。無形資產(chǎn)不同于有形資產(chǎn)，在其使用過程中，有的無形資產(chǎn)并不能準確判斷其價值是增加還是減少。因此，原有的只算減值不算增值的原則就變成單向的了。
二、對無形資產(chǎn)確認和計量的改進建議
（一）無形資產(chǎn)確認方面的改進建議
1.應(yīng)擴大無形資產(chǎn)確認的內(nèi)容范圍。
現(xiàn)行會計制度下，無形資產(chǎn)確認的內(nèi)容范圍已經(jīng)明顯跟不上時代的需要，除了自創(chuàng)型商譽等早已達成共識的項目外，還有很多項目也需要加入到確認的范圍中。
?。?）企業(yè)人力資源也是企業(yè)的無形資產(chǎn)。不管在什么時代，人的創(chuàng)新能力都是社會發(fā)展的基石。在知識經(jīng)濟時代中，和資金、土地等有限的資源相比，企業(yè)員工的知識水平更能左右一個企業(yè)在商場中的成敗。作為一種不會枯竭的資源，人力資源才是企業(yè)最不應(yīng)被忽視的資產(chǎn)。只有把握住了人才，企業(yè)才能立于不敗之地。因此，人力資源應(yīng)當算作是企業(yè)一項非常重要的無形資產(chǎn)進行確認和計量。
（2）各種認證標志的使用權(quán)。在現(xiàn)今播放的各種廣告中，觀眾通?？梢钥吹侥衬钞a(chǎn)品得到了某某認證。對于這些不同種類的認證，包括ISO9001質(zhì)量體系認證、環(huán)境管理體系認證、綠色食品商標等，企業(yè)在取得使用權(quán)后不能隨便將其買賣轉(zhuǎn)讓。因為這些認證標志是企業(yè)的產(chǎn)品在經(jīng)過合法程序以及一系列嚴格的考核、檢驗后才能從相關(guān)機構(gòu)取得并使用的認證。因此，這些認證和標志的使用權(quán)也應(yīng)被算作企業(yè)的一項無形資產(chǎn)。
（3）企業(yè)內(nèi)部形成的無形資產(chǎn)。任何企業(yè)都經(jīng)歷了從小到大、從默默無名到聲名顯赫的過程，這些企業(yè)在它們的發(fā)展過程中都會形成自己獨特的企業(yè)文化，而這種企業(yè)文化又會反過來影響企業(yè)的發(fā)展，影響顧客對產(chǎn)品的評價等。有的企業(yè)則有自己的一套獨特而行之有效的管理方法，或者是先進的信息交流技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)、企業(yè)融資關(guān)系等。這些企業(yè)內(nèi)部形成的關(guān)系，往往也會給企業(yè)帶來意想不到的經(jīng)濟利益，因此它們也應(yīng)作為無形資產(chǎn)進行確認。
?。?）網(wǎng)絡(luò)注冊的域名。在知識經(jīng)濟時代，網(wǎng)絡(luò)是信息和知識高度集中的集散地。不
管什么人，想要尋找什么信息、什么知識，只需要在互聯(lián)網(wǎng)上輸入相關(guān)關(guān)鍵詞，總能找到想要的資源。因此，在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，企業(yè)在網(wǎng)絡(luò)中所使用的名稱，也和企業(yè)本身的名稱、商標一樣，代表著企業(yè)，塑造著企業(yè)在網(wǎng)絡(luò)里的形象。
2.要提高對新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)的辨析度和確認力度。
在知識經(jīng)濟時代，科學(xué)技術(shù)的發(fā)展日新月異，幾乎每個企業(yè)都在加大自身新產(chǎn)品的研究、開發(fā)力度，幾乎每天都會有新產(chǎn)品、新技術(shù)誕生。產(chǎn)品更新?lián)Q代的日益加快對現(xiàn)有的無形資產(chǎn)確認提出了更高的要求，即使已經(jīng)摒棄現(xiàn)行會計下的無形資產(chǎn)確認條件，對其做出應(yīng)有的改進，也必須緊跟時代的步伐前進，注重對新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)進行歸類和確認。
?。ǘo形資產(chǎn)計量方面的改進建議
1.正確計量自創(chuàng)型無形資產(chǎn)。
企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)是企業(yè)所掌握的最重要的資產(chǎn)之一，它包括企業(yè)自創(chuàng)型商譽，企業(yè)文化，企業(yè)內(nèi)部先進的信息交流技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)工作系統(tǒng)、融資關(guān)系等。這些自創(chuàng)型無形資產(chǎn)都能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，必須正確地對它們進行計量。對于企業(yè)自創(chuàng)型無形資產(chǎn)，原有的計量方法只計算其歷史成本，明顯不能正確地計量出企業(yè)實際所擁有的無形資產(chǎn)以及它們的價值。為了能更客觀地反映企業(yè)實際控制、擁有的資產(chǎn)，應(yīng)合理選擇計量屬性。根據(jù)無形資產(chǎn)的性質(zhì)，對其計量應(yīng)該建立產(chǎn)出價值觀——現(xiàn)值計量基礎(chǔ)。產(chǎn)出價值觀是以時間價值的現(xiàn)值作為計量基礎(chǔ)，因此其注重的是資產(chǎn)未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值，對于無形資產(chǎn)所能給企業(yè)帶來的超額盈利以及價值變動能夠進行真實的反映。比如，有的無形資產(chǎn)有明確的投入價值，通過對其進行維護，能產(chǎn)生遠遠大于投入價值的經(jīng)濟利益。而有的無形資產(chǎn)雖然沒有明確的投入價值，也一樣能產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟利益。
2.明確企業(yè)的研究和開發(fā)費用。
國際會計準則《研究和開發(fā)費用》中規(guī)定：研究活動是指“為預(yù)期獲得新的科學(xué)技術(shù)知識和認識而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查?！痹谥R經(jīng)濟時代，企業(yè)對于新產(chǎn)品新技術(shù)的研究和開發(fā)力度加大，相應(yīng)的費用投入也越來越多，對未來經(jīng)濟利益的影響也越來越大?？梢钥吹剑髽I(yè)研發(fā)費用和企業(yè)的自創(chuàng)型無形資產(chǎn)關(guān)系密切。要正確計量自創(chuàng)型無形資產(chǎn)，前提是要做好對企業(yè)研發(fā)費用的分配，應(yīng)根據(jù)研究與開發(fā)的不同特點區(qū)別對待，而不能籠統(tǒng)地對待。如果企業(yè)對新產(chǎn)品的研發(fā)沒有結(jié)果，那就是說企業(yè)并沒有得到相應(yīng)的無形資產(chǎn)，所以其研發(fā)費用應(yīng)當計入當期費用；而如果企業(yè)的研發(fā)成功，得到相對應(yīng)的無形資產(chǎn)并能夠確認時，則該產(chǎn)品的研發(fā)費用應(yīng)當資本化，計入無形資產(chǎn)當中。開發(fā)費用確認為無形資產(chǎn)的條件是：（1）有目的地從事無形資產(chǎn)的開發(fā)、使用或銷售；（2）開發(fā)產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠論證；（3）歸屬與該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量；（4）該產(chǎn)品、工藝的市場或?qū)ζ髽I(yè)的有用性能夠論證；（5）永遠有足夠的資源保證開發(fā)項目的完成、銷售和使用。
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