【摘 要】 本文結合國內(nèi)外對資產(chǎn)減值會計的研究和相關規(guī)定，闡述了資產(chǎn)減值的確認及開展資產(chǎn)減值會計的必要性，全面分析了我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值的確認、計提的標準、減值跡象的判斷等方面的現(xiàn)狀及問題。并結合我國資本市場的現(xiàn)行階段，通過合理劃分資產(chǎn)組、統(tǒng)一計量標準、加強企業(yè)對相關信息的披露、建立完善的企業(yè)效績考評體系等相關對策，以期完善我國的資產(chǎn)減值準備。
【關鍵詞】 資產(chǎn)減值； 減值存在的問題； 相關對策
由于我國企業(yè)界普遍存在高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象，因此，資產(chǎn)減值問題已越來越受到普遍的重視。企業(yè)通過確認資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力，規(guī)避風險。同時，企業(yè)對外披露的會計信息中通過確認資產(chǎn)減值，可使利益相關者相信企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)的盈利能力和抵御風險能力更具信心。我國目前關于資產(chǎn)減值準備的規(guī)定不僅是為了使企業(yè)減少當期應納稅款，增加自身積累，提高其抵御風險的能力，也是為了避免資產(chǎn)的虛增導致企業(yè)利潤的虛增。同時保證企業(yè)財務資料的真實性和可比性，確保資產(chǎn)的真實，符合資產(chǎn)定義的要求。筆者擬就我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值存在的現(xiàn)狀、問題及對策進行粗淺的討論。
一、資產(chǎn)減值的確認
我國財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額的差額。計提的范圍包括應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人為擔保余值、金融資產(chǎn)及未探明石油天然氣礦區(qū)權益等。
資產(chǎn)減值的認定分為兩個步驟。第一是判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象；第二步，若存在減值跡象，應當估計可收回金額，即進行減值測試。準則規(guī)定，企業(yè)必須在資產(chǎn)負債表日判斷是否有減值的跡象。除此之外，要求在任何有跡象表明資產(chǎn)可能減值的時刻，都應計量資產(chǎn)的可收回金額。所以減值測試不一定只在資產(chǎn)負債表日才做，而是在企業(yè)財務會計年度的任意時段都有可能進行。但是，并不能據(jù)此以為在正常企業(yè)財務會計年度中一定會有減值準備。若不存在任何減值跡象，則不必進行減值測試。但是，對于因為企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，準則規(guī)定，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
二、資產(chǎn)減值會計的必要性
企業(yè)通過確認資產(chǎn)減值，可提高資產(chǎn)質(zhì)量，真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力，提高其抵御風險的能力。同時，企業(yè)對外披露的會計信息中通過資產(chǎn)減值，可使利益相關者相信企業(yè)資產(chǎn)以得到優(yōu)化，對企業(yè)的盈利能力和抵御風險能力更有信心。
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)減值會計是資產(chǎn)定義的要求
根據(jù)準則對資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。顯然，資產(chǎn)的根本目的是為獲取未來的經(jīng)濟利益。那么，資產(chǎn)的賬面價值就應當為企業(yè)要求得到的最低的可收回價值。計提資產(chǎn)減值準備，使資產(chǎn)以真實價值反映，是資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求決定的，也進一步遵循了會計核算的謹慎性原則。因此，資產(chǎn)減值會計使資產(chǎn)以真實價值反映，是資產(chǎn)本質(zhì)的內(nèi)在要求，同時也是會計實質(zhì)重于形式、穩(wěn)健性原則的具體應用。
?。ǘ┵Y產(chǎn)減值會計是現(xiàn)實的要求
企業(yè)質(zhì)量在很大程度上制約著資本市場的發(fā)展，公司質(zhì)量高則能增強投資者的信心，從而推動資本市場的發(fā)展。而企業(yè)質(zhì)量主要體現(xiàn)在資產(chǎn)質(zhì)量和盈利能力上，其中，資產(chǎn)質(zhì)量又主要表現(xiàn)為資產(chǎn)盈利和變現(xiàn)能力。通過確認資產(chǎn)減值，有助于全面、公允地反映上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量和盈虧問題。
?。ㄈ┵Y產(chǎn)減值是會計目標的體現(xiàn)
如果資產(chǎn)的持續(xù)獲利能力下降而仍以歷史成本反映在賬面上，就不能為各利益相關者提供決策有用的信息。資產(chǎn)減值能提供的信息主要包括以下幾個方面：1.資產(chǎn)減值對企業(yè)盈利能力的影響，如長期投資減值可能導致投資收益降低；2.資產(chǎn)減值對企業(yè)營運能力的影響，如固定資產(chǎn)減值損失等；3.資產(chǎn)減值對企業(yè)償債能力的影響，如應收賬款中的壞賬準備。因此，資產(chǎn)減值會計與會計目標是一致的，能真實反映資產(chǎn)的質(zhì)量，為決策者提供客觀信息。
三、我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值準備存在的現(xiàn)狀及問題
資產(chǎn)減值政策賦予了企業(yè)更多的職業(yè)判斷的權利，目的在于使企業(yè)更穩(wěn)健地確認當期收益，更真實、公允地反映企業(yè)的財務狀況，但由于我國考慮的因素較少，在實際工作中操作性很差，不可避免地帶來了新的問題：因職業(yè)判斷所依據(jù)的條件和衡量的標準不一樣，或出于某種特殊目的的需要，新政策也有可能成為企業(yè)盈余管理的手段。同時企業(yè)還可以通過對當年資產(chǎn)減值準備提取方法的選擇，少提或多提減值準備，以影響當年的盈利。就現(xiàn)階段來說，我國的資產(chǎn)減值仍存在以下問題：
（一）引入資產(chǎn)組概念后面臨的難題
就我國的企業(yè)管理現(xiàn)狀和上市公司的監(jiān)管機制看，資產(chǎn)組屬于全新概念，引入資產(chǎn)組的概念將面臨一系列困難。
1.資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合難以確定，盡管準則中規(guī)定了確定資產(chǎn)組組合的原則，并指出確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時應保持一致性，不應隨意更改，但由于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動方式靈活多變，企業(yè)的特點各不相同，在確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，沒有一個確定的標準，這就增加了執(zhí)行難度。
2.我國企業(yè)規(guī)模普遍不大，中小企業(yè)居多，在辨認資產(chǎn)組時仍然會面臨諸多實際困難。資產(chǎn)組概念的運用，需要有與之相適應的現(xiàn)金流量預算管理水平。而我國規(guī)定小企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表，不計提長期資產(chǎn)減值準備，但如果辨認資產(chǎn)組時需要計提長期資產(chǎn)減值準備，就會加大其成本，不符合成本效益原則。
3.資產(chǎn)組如何劃分無法確認，標準很難合理地確定，容易導致盈余管理。在實務中很少有資產(chǎn)能按照單項來確定其是否減值，資產(chǎn)組能否被確定為一個組關鍵是這個資產(chǎn)組能否獨立地產(chǎn)出現(xiàn)金流。另外，會計人員素質(zhì)不高，電算化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負擔。
?。ǘ┵Y產(chǎn)減值的確認基礎比較困難，確認方式多樣
我國資產(chǎn)減值準備按兩個基礎確認，一是按單項計提；二是當企業(yè)難以按單項計提時，則按資產(chǎn)組計提。但從我國企業(yè)的實際管理水平看，對資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的實施有較大的難度。資產(chǎn)減值的確認方式按單個資產(chǎn)、資產(chǎn)類別、全部資產(chǎn)、現(xiàn)金產(chǎn)出單位等方式進行。資產(chǎn)減值的確認方式不同，其結果也不同。由于資產(chǎn)確認方式的多樣性、主觀因素和不確定因素較大，企業(yè)管理當局就可以通過機會主義的會計政策選擇，提供虛假會計信息，誤導信息使用者。
?。ㄈ┛勺儸F(xiàn)凈值、可收回金額的復雜性
可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異。資產(chǎn)減值的核心問題是可收回金額的計量。我國資產(chǎn)減值準則借鑒了國際準則的做法，要求資產(chǎn)的可收回金額按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。然而，公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計在很大程度上需要依靠會計人員的職業(yè)判斷，這樣就有很大的主觀性，導致資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段；使企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少。同時，注冊會計師、證券監(jiān)管機關、審計機關等部門對企業(yè)確認的資產(chǎn)減值準備再確認缺乏權威性。
（四）資產(chǎn)減值跡象的判斷不明確
1.企業(yè)總市值小于凈資產(chǎn)賬面價值時，該跡象是屬于企業(yè)整體的跡象，可能是整體資產(chǎn)高估或負債低估，但卻不容易明確歸屬。2.財務狀況良好的公司，并不一定沒有減值跡象。這可能是忽略了一些公司目前正在發(fā)生或預計未來會發(fā)生的事件，而該事件對現(xiàn)在的財務報表沒有影響，但對未來的財務報表卻有重大影響。3.有些可歸屬到個別資產(chǎn)的跡象，并不表示該個別資產(chǎn)必須計提減值。例如，有資產(chǎn)部分實體毀損使其公允價值將抵達50%，但此跡象并不意味著公司必須就該資產(chǎn)計提減值，公司應先計算該資產(chǎn)的資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，再決定是否計提減值。
?。ㄎ澹┥套u減值測試較為困難
和其他資產(chǎn)的減值相比，商譽的減值測試尤為困難。商譽要結合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，而這本身就蘊含了大量的操作性問題，資產(chǎn)組的所屬認定、分配的過小和過大都將直接影響商譽的減值測試結果，進而影響到公司的利潤表。由于這里包含了太多的主觀判斷因素，財務人員和審計人員也缺乏客觀的標準，為公司進行利潤操控提供了相當大的空間。
四、關于資產(chǎn)減值問題研究的建議及對策
目前資產(chǎn)減值會計不能發(fā)揮其實質(zhì)效用的狀況，其原因不外乎企業(yè)內(nèi)部和外部兩種。由于現(xiàn)階段我國的資本市場發(fā)展還不健全，企業(yè)獲得上市資格具有一定難度。證監(jiān)會對上市公司初次發(fā)行股票或配股都規(guī)定了一系列必備的條件，企業(yè)為了發(fā)行新股或配股，就會有財務包裝的動機。在經(jīng)濟環(huán)境方面，我國相關的會計規(guī)定不夠完善，現(xiàn)有規(guī)定可操作性不強。我國目前的資產(chǎn)信息和價格市場尚不透明和完善，從而使準備金的提取缺乏一定的資料基礎。雖然不少上市公司披露了資產(chǎn)減值準備的計提金額、計提比例、計提依據(jù)和計提方法，但其披露只是對制度中相應條款的重復。筆者針對我國資產(chǎn)減值會計存在的問題，提出了相應的解決辦法。
（一）評估減值時應考慮重要性原則
財務會計信息是否值得提供受成本效益原則和重要性原則的共同制約。根據(jù)我國基本準則的規(guī)定，企業(yè)對交易或事項應當區(qū)別其重要程度進行會計處理。對資產(chǎn)、負債、損益等有較大影響，從而影響使用者作出合理判斷的重要會計事項，應當按照規(guī)定的會計方法和程序進行處理；對于次要的會計事項，應當按照規(guī)定的會計方法和不誤導使用者作出正確判斷的前提下，適當簡化處理。因此，在進行資產(chǎn)減值測試時，還應考慮重要性原則。
?。ǘ┙y(tǒng)一計量標準，減少人為的判斷和估計
由于公司治理結構、會計準則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權具有一定的必然性。賦予企業(yè)一定的會計彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，也是我國最初設立資產(chǎn)減值準備的目的之一。然而，現(xiàn)在我國資本市場尤其是股票市場的發(fā)展時間畢竟還很短，各項措施都極不完善，在這種情況下不宜賦予企業(yè)過多的選擇權。因此，筆者認為，應該對資產(chǎn)減值的試用范圍作較詳細的規(guī)定，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會計政策的主觀隨意性，統(tǒng)一和規(guī)范資產(chǎn)減值準備的計提方法和計提比例，盡可能減少同類業(yè)務處理方法的多樣性和選擇權。
（三）資產(chǎn)減值損失轉回要體現(xiàn)資產(chǎn)的價值
雖然資產(chǎn)減值轉回的政策在我國被嚴重濫用，但作為一種實用的修正政策，它的存在能夠提升企業(yè)財務數(shù)據(jù)的準確性。如果未來資產(chǎn)價值得以恢復，那么轉回已確認的減值損失就應該是自然的。為了防止企業(yè)利用減值準備調(diào)節(jié)利潤，對于什么情況屬于以前計提減值準備的資產(chǎn)價值回升而轉回的準備，什么情
況屬于企業(yè)過去濫用謹慎性原則而轉回的秘密準備，筆者認為，可以制定相關制度提供區(qū)分的標準，對于不能合理解釋的減值準備的轉回應采用追溯調(diào)整法予以調(diào)整。為解決現(xiàn)存問題，關鍵并非在于是否禁止轉回，而是應進一步完善會計準則，同時制定相關的制度和法規(guī)來規(guī)范資產(chǎn)減值轉回的使用。
?。ㄋ模┘訌娖髽I(yè)對相關信息的披露
在現(xiàn)行有關法規(guī)中規(guī)定，上市公司變更會計政策對本年度財務狀況及經(jīng)營成果有重要影響時應該予以說明，但是由于并未細化到何種變更，所以大部分上市公司對大額計提或轉回、不提或少提資產(chǎn)減值準備的原因都沒有詳細的披露，即使投資者想進一步了解企業(yè)資產(chǎn)的減值情況，也無從下手。因此，完善法律法規(guī)，規(guī)范企業(yè)信息披露標準，提高信息透明度，加強上市公司對相關信息的披露，對于改善利用減值準備進行利潤操控的現(xiàn)象有一定的作用。此外，筆者建議監(jiān)管部門將信息披露作為上市公司的一項重要內(nèi)容進行考核，以限制人為的操縱利潤。
?。ㄎ澹┙梃b國際會計準則的要求
國際會計準則相對于我國會計準則而言，對資產(chǎn)減值的規(guī)定更加具體和全面，操作性更強。我們應借鑒國際會計準則的有關資產(chǎn)減值準則的內(nèi)容，進一步完善資產(chǎn)減值會計，但應注意不能完全選擇國際會計準則或美國財務會計準則，而應根據(jù)我國的情況和需要，對《國際會計準則》進行吸收和轉換，使它順利成為在我國具有適用性的國內(nèi)規(guī)則。
總而言之，通過對資產(chǎn)減值的研究可以看出，資產(chǎn)減值會計的運用，提高了中國企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，降低了企業(yè)運作的潛在風險，充分體現(xiàn)了會計的穩(wěn)健原則。同時規(guī)范了對資產(chǎn)減值一些具體事項的統(tǒng)一，使得各企業(yè)的會計信息具有可比性。另外，我國還存在著企業(yè)財務管理系統(tǒng)并不完善，會計人員素質(zhì)普遍偏低等種種的不足，但是筆者深信，只要堅持不斷地完善我國的會計制度，加強對會計信息質(zhì)量的管理，并及時對會計人員進行素質(zhì)培訓，一定能創(chuàng)造一個健全、完善、優(yōu)良的市場環(huán)境。
【主要參考文獻】
[1] 財政部.企業(yè)會計準則.經(jīng)濟科學出版社，2006.
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