【摘要】 在以會計準(zhǔn)則為主導(dǎo)的今天，會計職業(yè)判斷日益受到人們關(guān)注，它貫穿于會計確認(rèn)、計量、記錄、報告的全過程。如何提高會計職業(yè)判斷的能力，降低會計職業(yè)判斷的風(fēng)險是我國現(xiàn)階段會計界亟待解決的一個重要課題。
【關(guān)鍵詞】 會計；職業(yè)判斷；能力提升
高質(zhì)量的會計信息是資本市場正常、有序運轉(zhuǎn)的前提和基礎(chǔ)，按照美國財務(wù)會計概念公告的提法，財務(wù)會計的目的在于“為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息”。有用的信息，首先要具備兩種主要的質(zhì)量，即相關(guān)性和可靠性，這就需要會計人員具備比較強的專業(yè)勝任能力，即職業(yè)判斷能力，因此，會計職業(yè)判斷能力的高低就成了會計人員能否有效擔(dān)當(dāng)這一角色的關(guān)鍵。
會計職業(yè)判斷的最大特點在于會計人員在職業(yè)判斷過程中不可避免地存在主觀臆斷性，這種主觀臆斷性的準(zhǔn)確程度不僅取決于會計人員對財經(jīng)法規(guī)政策的理解和自身職業(yè)道德水平的高低，也取決于會計人員的業(yè)務(wù)水平及其對客觀情況的了解程度，同時也受到各有關(guān)方如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等利益博弈均衡的影響。
因此，如何提高會計職業(yè)判斷的能力，降低會計職業(yè)判斷的風(fēng)險是我國現(xiàn)階段會計界亟待解決的一個重要問題，特別是在新會計準(zhǔn)則實施后，更凸顯其重要性和必要性。
一、提升會計職業(yè)判斷能力的必要性
（一）經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜化和新業(yè)務(wù)的層出不窮對會計職業(yè)判斷能力的要求越來越高
真實性的信息及信息獲取的準(zhǔn)確性固然重要，但是除非能夠與判斷的開發(fā)和培訓(xùn)同步進(jìn)行，否則它們的價值將被埋沒……解決商業(yè)問題不僅僅要求有條理地掌握事實的秩序，同樣重要的是對這些事實進(jìn)行細(xì)致地分析、合乎邏輯地推理、形成和得出有效的結(jié)論，并且進(jìn)行恰當(dāng)?shù)嘏袛唷?
（二）新會計準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向”和簡約化的特征使會計職業(yè)判斷能力的提升成為必須
新會計準(zhǔn)則體系的一個特點是由過去的“規(guī)則導(dǎo)向”過渡到“原則導(dǎo)向”，這大大地加大了會計人員的職業(yè)判斷空間。試圖在準(zhǔn)則中涵蓋所有可能的情況和企業(yè)的所有經(jīng)濟活動，顯然是不實際和不可能的，因而不可能有單一且不變的會計政策和會計方法。另外，會計準(zhǔn)則的制定遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于經(jīng)濟的發(fā)展以及科技進(jìn)步帶來的交易形式、結(jié)算方式的變化，所以，對于準(zhǔn)則體系的運行來說，判斷是很重要的。會計人員在企業(yè)日常的經(jīng)濟事項和交易的會計處理中，對會計原則中的相關(guān)性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、收益性支出與資本性支出原則、謹(jǐn)慎性原則、實質(zhì)重于形式原則、重要性原則等的把握需要通過會計人員的職業(yè)判斷來實現(xiàn)。
?。ㄈ嬋藛T素質(zhì)的參差不齊是提升會計職業(yè)判斷能力的客觀要求
現(xiàn)階段我國會計人員的整體素質(zhì)較低，他們習(xí)慣了按照財務(wù)制度的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，在日常工作中僅需根據(jù)會計制度的規(guī)定作出簡單的是非判斷，并參照會計制度的現(xiàn)成模式進(jìn)行記錄，很少或根本不需要深入思考各個會計問題蘊含的經(jīng)濟實質(zhì)、會計觀念和可選擇的方法，一旦出現(xiàn)了會計準(zhǔn)則尚未作出規(guī)定的新事物或復(fù)雜業(yè)務(wù)時，則無從下手，沒有辦法通過自身的能力作出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，只能牽強附會地照搬已有的制度，或者不管企業(yè)實際情況，將其它企業(yè)對類似業(yè)務(wù)的處理方法生搬硬套，有些甚至是干脆放棄了自己應(yīng)有的職業(yè)判斷，將矛盾上交，聽從領(lǐng)導(dǎo)的指示。這些都表明我國會計人員的職業(yè)判斷能力較弱。隨著全球經(jīng)濟一體化，隨著我國會計發(fā)展與國際接軌，隨著經(jīng)濟新事物的不斷涌現(xiàn)，會計人員職業(yè)判斷能力的提高已是到了迫在眉睫，不得不為的時候了。
二、實施會計職業(yè)判斷應(yīng)遵守的原則
?。ㄒ唬┮婪ㄟM(jìn)行原則
會計職業(yè)判斷雖然存在主觀臆斷的可能性，但它必須受到會計準(zhǔn)則、會計法規(guī)的約束，只有在準(zhǔn)則、制度提供的范疇內(nèi)進(jìn)行的判斷才是合法的。否則，就可能會產(chǎn)生提供虛假會計信息，誤導(dǎo)相關(guān)人員決策的結(jié)果。
?。ǘ┛陀^公正原則
會計人員在職業(yè)判斷過程中，要處理好可靠性與相關(guān)性、個別利益和共同利益等關(guān)系，要排除教條主義，經(jīng)驗主義、盲從領(lǐng)導(dǎo)、生搬硬套等做法，就要遵守客觀公正原則，即以本企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、技術(shù)環(huán)境進(jìn)行分析，作出準(zhǔn)確的判斷。
?。ㄈ┍３诌m當(dāng)審慎原則
由于會計職業(yè)判斷是對會計事項的判斷和選擇，它會受到會計人員能力局限性和經(jīng)濟交易復(fù)雜性的影響，判斷有可能與實際情況相背離。為此，會計人員必須保持適當(dāng)審慎的態(tài)度，力求對每一判斷都要有相應(yīng)的理論依據(jù)、法律依據(jù)和現(xiàn)實依據(jù)。
三、運用會計職業(yè)判斷的例證分析
新會計準(zhǔn)則雖然在規(guī)定會計處理一般原則的同時，也盡可能地提供了執(zhí)行準(zhǔn)則規(guī)定的具體指南，但是由于會計職業(yè)本身的原因，會計人員在會計信息處理過程中，都不可避免地要依靠自己的知識、經(jīng)驗、偏好和所處的環(huán)境對會計事項作出一系列的預(yù)期和判斷。同樣的數(shù)據(jù)、不同的會計人員處理的結(jié)果可能大相徑庭。
?。ㄒ唬㊣PO限售股的會計處理實例分析
2007年，在上市公司的實際操作中，曾出現(xiàn)同一IPO限售股會計處理卻不同的案例。如對所持的招商輪船限售流通股，中海發(fā)展半年報將其劃為交易性金融資產(chǎn)，以公允價值計量；中集集團半年報將其分為可供出售金融資產(chǎn)，并相應(yīng)
確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額，計入資本公積；而深圳華強半年報則是將其確認(rèn)為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。
在財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》之前，市場一度認(rèn)為，對IPO限售股這類股票只有在限售期結(jié)束時才可轉(zhuǎn)入金融資產(chǎn)采用公允價值計量。而后來的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》已經(jīng)明確了股改限售股的處理方法：在股改過程中持有對被投資單位重大影響以下的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，不用等解禁流通?，F(xiàn)在看來，只有中集集團的做法才是合法的。
?。ǘ┕蕛r值是否公允的實例分析
截至2007年4月27日，在已披露年報的1 303家上市公司中，有9家上市公司對投資性房地產(chǎn)選擇公允價值計量模式，并對股東權(quán)益進(jìn)行了追溯調(diào)整，分別是武漢控股、沱牌曲酒、中國銀行、S深發(fā)展A、方大A、勝利股份、白云山A、武漢塑料與津濱發(fā)展。調(diào)整金額最大的是中國銀行，高達(dá)33.18億元，最小的是武漢塑料，為140.11萬元。近幾年，由于房地產(chǎn)的價格飛漲，如果上市公司一旦采用公允價值法來計量其早些年購入的投資性房地產(chǎn)，必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期利潤。然而在此時,究竟什么樣的價值才是公允價值，會計人員在運用NAV(重估凈資產(chǎn)值)方法評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的價值時是否恰當(dāng)，有否利用“公允價值”操縱利潤,其評估公允性還有待市場檢驗。
此外，新準(zhǔn)則規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額可計入當(dāng)期損益,這將影響企業(yè)當(dāng)期利潤。如果會計人員采用的公允價值并不公允的話，將可能通過資產(chǎn)重組提高當(dāng)期利潤，尤其是以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換取劣質(zhì)資產(chǎn)的情況。在發(fā)達(dá)的市場條件下,公允價值比較容易確認(rèn),但是在市場不充分的情況下,如何確認(rèn)公允價值則是一個難題。
公允價值計量不僅會引起股東、監(jiān)管部門和社會各界的廣泛關(guān)注，而且更重要的是往往會使人們對公允價值計量的合理性和必要性產(chǎn)生質(zhì)疑，對企業(yè)為什么要在特定時期對特定資產(chǎn)采用公允價值計量提出一定的疑問。雖然公允價值反映現(xiàn)時價值, 與決策確實比較相關(guān), 但其可靠性在現(xiàn)階段卻難以確保。因此在公允價值運用程度上需慎重考慮，這種慎重在一定程度上要求會計人員要有良好的職業(yè)判斷能力，不但要在理論上對公允價值的性質(zhì)有充分的理解和把握，而且要對采用公允價值計量的對象及經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)有深刻認(rèn)識。
（三）會計估計的彈性空間實例分析
只要有估計，就肯定有分歧和不同的理解。由于會計政策和會計估計存在可選擇性，中間有大量的職業(yè)判斷的彈性空間，可能因為會計人員掌握信息有限或賴以判斷的基礎(chǔ)發(fā)生變化或經(jīng)驗不足，導(dǎo)致會計估計與將發(fā)生的事實出入較大，即“會計估計不當(dāng)”，會被一些公司作為調(diào)節(jié)利潤的工具，即濫用會計估計。
四、提升會計職業(yè)判斷能力的措施
?。ㄒ唬淞⒄_的會計職業(yè)判斷意識
良好的職業(yè)判斷意識能夠幫助會計人員作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的變化，會計人員必須由過去的按圖索驥向職業(yè)判斷方向邁進(jìn)。這就要求會計人員必須轉(zhuǎn)變觀念，更新思維方式，建立一種職業(yè)判斷的意識，提高對會計職業(yè)判斷的必要性和重要性的認(rèn)識。
?。ǘ┴S富會計知識和相關(guān)知識，提高專業(yè)技能，加強實踐
在會計核算業(yè)務(wù)中，存在著大量準(zhǔn)則和制度不作具體規(guī)定的事項，要做到提供準(zhǔn)確的會計信息，不僅需要會計人員掌握專業(yè)理論知識，如會計理論、會計實務(wù)、財務(wù)管理、會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則、國際會計準(zhǔn)則、管理會計、國際會計、稅務(wù)和信息系統(tǒng)等專業(yè)知識以及與會計工作有密切聯(lián)系的財政、金融、稅收、貿(mào)易、外匯等知識外，還需要對會計目標(biāo)有深刻的理解及對會計環(huán)境有敏銳的感知。此外，不同的會計信息帶來的經(jīng)濟后果是不同的，它不但對企業(yè)管理當(dāng)局、投資者和潛在的投資者、債權(quán)人、政府各部門及其他利害關(guān)系人產(chǎn)生不同的利益分配結(jié)果，而且也會對他們的決策行為產(chǎn)生不同的經(jīng)濟影響。因此，會計人員在進(jìn)行會計職業(yè)判斷時，應(yīng)考慮權(quán)衡性，考慮各種因素的影響，不能純粹從會計技術(shù)角度出發(fā)，要盡量做到客觀、公正，在各利益主體中進(jìn)行平衡，滿足“共同需要”。
?。ㄈ┎扇≌_的會計職業(yè)判斷程序
首先，確定判斷的事項和行為。即對所要判斷的事項和行為的概況、所處環(huán)境、影響的內(nèi)外因素及其影響程度等作一個全面了解，明確是對什么作出判斷、判斷結(jié)果應(yīng)實現(xiàn)什么目的等。其次，了解相關(guān)的會計法律、法規(guī)、規(guī)章制度和行業(yè)慣例。會計人員要根據(jù)實際情況找出可供選擇的法規(guī)、政策和方法，在沒有明確的法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，行業(yè)慣例、其他企業(yè)的類似情況等在特定情況下也可作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。再次，進(jìn)行職業(yè)判斷。這個過程要求會計人員根據(jù)對實際情況的了解結(jié)合相關(guān)法規(guī)、準(zhǔn)則提出備選方案，并對各個備選方案進(jìn)行評估，本著控制風(fēng)險和客觀、公正的理念，找出最佳的方案，即作出最終的斷定、估計或選擇。最后，對作出的會計職業(yè)判斷的執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行回饋與完善。
?。ㄋ模┩晟茣嫳O(jiān)管體系
會計監(jiān)管體系可分為政府監(jiān)督、社會監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督三大方面。首先，應(yīng)強化政府監(jiān)督，依照有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的職責(zé)和權(quán)限，對企業(yè)的經(jīng)濟活動和會計資料實施有關(guān)專業(yè)性的監(jiān)督檢查，特別是要加強對企業(yè)會計職業(yè)判斷質(zhì)量的監(jiān)督檢查，以約束其行為，增強會計信息的客觀公正性；其次，應(yīng)盡快健全和完善以注冊會計師及其所在事務(wù)所為中心的社會監(jiān)督體系，對其依法進(jìn)行的審計和鑒證應(yīng)樹立權(quán)威性，以此約束和監(jiān)督企業(yè)的會計職業(yè)判斷，以保證會計信息的真實可靠；最后，對企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督而言，企業(yè)應(yīng)建立和完善內(nèi)部控制制度，找出本企業(yè)內(nèi)部控制制度在實施中存在的薄弱環(huán)節(jié)或風(fēng)險控制點進(jìn)行監(jiān)控，特別是對會計人員行使職業(yè)判斷的方面要加強監(jiān)管，從而引導(dǎo)會計人員在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行正確的選擇、判斷和估計。
?。ㄎ澹┨岣邥嬋藛T的職業(yè)道德
會計職業(yè)道德主要用來調(diào)整會計人員與社會、會計人員與不同利益集團以及會計人員之間的關(guān)系。良好的會計職業(yè)道德對正確進(jìn)行職業(yè)判斷十分重要。現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則賦予會計人員在會計政策和會計估計方法上的可選擇空間是越來越大，會計人員只有具備良好的職業(yè)道德才能客觀、公正地處理各方面經(jīng)濟利益關(guān)系，不受局部利益的驅(qū)動，不受權(quán)勢和偏見的影響，保證會計信息的真實可靠。
?。┘哟罄脮嬄殬I(yè)判斷作假的懲戒力度
建立和完善會計職業(yè)判斷質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)；明確法律責(zé)任，規(guī)定具體的懲治措施。
21世紀(jì)的會計是由核算型會計向管理型會計演化的世紀(jì)，它要求會計人員具有以高素質(zhì)為依托的綜合分析與判斷能力。會計人員要努力提高自身的會計職業(yè)判斷能力，為我國經(jīng)濟發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
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