【摘要】隨著財(cái)政管理體制改革步伐的加快，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的弊端愈加明顯。本文結(jié)合現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度實(shí)施的背景，揭示了現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)表等方面存在的弊端，并提出相關(guān)的建議。
1998年1月1日，財(cái)政部頒布實(shí)施了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，這標(biāo)志著我國已經(jīng)初步建立了與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范體系。在新的形勢下，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度已越來越不適應(yīng)事業(yè)單位發(fā)展的需要，只有不斷探索會(huì)計(jì)理論，創(chuàng)新會(huì)計(jì)方法，才能進(jìn)一步深化事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革。
一、現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的弊端
（一）關(guān)于會(huì)計(jì)原則
事業(yè)單位會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏真實(shí)有效性：一是不能如實(shí)反映單位的資產(chǎn)和負(fù)債。事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，將本期全部現(xiàn)金作為本期的收入，本期的全部現(xiàn)金支出作為本期的耗費(fèi)。這就使得當(dāng)期成本費(fèi)用反映不真實(shí)；單位的資產(chǎn)和負(fù)債反映不全面。二是經(jīng)常存在每個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)收支項(xiàng)目不配比的情況。如事業(yè)單位的房屋修繕費(fèi)用并非每年發(fā)生，在發(fā)生修繕費(fèi)用的年度，支出增大，造成當(dāng)年結(jié)余減少，使當(dāng)期收支不配比，計(jì)算的結(jié)余也不是真正的結(jié)余；三是在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位只能在實(shí)際收到撥款單據(jù)時(shí)按撥款金額確認(rèn)和計(jì)量購入的材料物資，如果采購過程跨年度，則不能完整反映該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。收付實(shí)現(xiàn)制已不能全面、完整地反映事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
?。ǘ╆P(guān)于會(huì)計(jì)核算
1.固定資產(chǎn)核算問題
事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的固定資產(chǎn)核算方法呈現(xiàn)以下特點(diǎn)：一是以固定資產(chǎn)和固定基金同時(shí)反映固定資產(chǎn)的“價(jià)值”；二是固定資產(chǎn)在使用過程中不提取折舊，而是提取修購基金，且除少數(shù)具備條件的單位比照固定資產(chǎn)折舊辦法提取修購基金外，大都依收入的一定比例計(jì)提。以收入為依據(jù)計(jì)提修購基金并不反映固定資產(chǎn)的折損價(jià)值。這種核算方式存在著以下弊端：一是價(jià)值背離。隨著使用時(shí)間的延長，賬面價(jià)值與現(xiàn)時(shí)凈值會(huì)逐漸背離。二是虛增凈資產(chǎn)。隨著固定資產(chǎn)的磨損，以賬面原值核算固定基金，使資產(chǎn)負(fù)債表中凈資產(chǎn)指標(biāo)不能反映資產(chǎn)的實(shí)際狀況，虛增凈資產(chǎn)。三是成本不完整。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不提折舊，業(yè)務(wù)活動(dòng)成本相應(yīng)也不包括折舊費(fèi)用，使得成本核算不完整。固定資產(chǎn)原值已不能真實(shí)反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。一方面，事業(yè)單位在購建固定資產(chǎn)時(shí)，虛增了事業(yè)成本；另一方面，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，人為降低了取得相應(yīng)收入的成本，虛增了盈余，且不能真正體現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的配比原則。
2.無形資產(chǎn)核算問題
無形資產(chǎn)核算有以下弊端：一是無形資產(chǎn)核算方法不完備。目前，各事業(yè)單位都缺乏嚴(yán)密的無形資產(chǎn)核算體系。大多數(shù)單位對無形資產(chǎn)沒有入賬，有少數(shù)單位即使入賬，但在事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中，對成本管理不重視，其核算方法、核算程序等嚴(yán)重弱化，難以適應(yīng)無形資產(chǎn)較為復(fù)雜的確認(rèn)、計(jì)量、核算等要求。二是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化利用率低。無形資產(chǎn)的壽命和使用價(jià)值具有很強(qiáng)的高效性。然而，由于人們沒有認(rèn)清其價(jià)值，或者無法評估出其公允價(jià)值，就只好束之高閣。有些科技成果研制出來后，既不積極轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，又不向社會(huì)推銷，浪費(fèi)了社會(huì)的有限資源。
3.低值易耗品核算問題
按照規(guī)定，事業(yè)單位有大量的單位價(jià)值未達(dá)到固定資產(chǎn)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的器具等辦公設(shè)施，由于使用時(shí)間在一年以上，因此，可在“固定資產(chǎn)”科目中核算。事實(shí)上，隨著科技的發(fā)展，這類物品的價(jià)值只能是越來越低，且這類物品易損易壞，更換比較頻繁，且核算的工作量較大，故不宜在“固定資產(chǎn)”科目中核算，通過“低值易耗品”科目核算更合適。
4.關(guān)于國庫集中收付問題
現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)。國庫集中收付和政府采購制度的實(shí)施，使財(cái)政資金的流向發(fā)生了重大變化，如事業(yè)單位用于發(fā)放工資、購建固定資產(chǎn)、購買材料及服務(wù)等所需要的財(cái)政資金不再通過主管部門撥入用款單位，而是由財(cái)政部門從國庫單一賬戶按規(guī)定程序直接撥入職工工資賬戶或直接撥付給提供商品或服務(wù)的供應(yīng)商。事業(yè)單位收到的財(cái)政資金不再表現(xiàn)為貨幣資金，而是一方面表現(xiàn)為收入的增加；另一方面表現(xiàn)為費(fèi)用的增加或非貨幣性資產(chǎn)的增加，這就需要對事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定的核算內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的修改。
?。ㄈ╆P(guān)于會(huì)計(jì)報(bào)表問題
與企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表相比，事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表兩個(gè)最大的特點(diǎn)是：一是從會(huì)計(jì)報(bào)表體系上看，事業(yè)單位不編制現(xiàn)金流量表；二是從具體會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)上看，資產(chǎn)負(fù)債表采用“科目余額表”的結(jié)構(gòu)形式。這兩點(diǎn)表現(xiàn)出事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度在會(huì)計(jì)報(bào)表方面的不足和缺陷。
1.現(xiàn)金流量表所表現(xiàn)出的特殊作用是其他任何一張會(huì)計(jì)報(bào)表都不能替代的。首先，現(xiàn)金流量表已經(jīng)成為與會(huì)計(jì)主體有利益關(guān)系的各方了解其現(xiàn)金變動(dòng)及支付能力的重要報(bào)表，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表主要是將以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的收支調(diào)整為以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)的收支，所以相對來說難度較大，但事業(yè)單位有很多業(yè)務(wù)就是以現(xiàn)金收付為基礎(chǔ)確定收支的，因而其編制相對比較容易；其次，事業(yè)單位尤其是實(shí)行內(nèi)部成本核算和有經(jīng)營性業(yè)務(wù)的事業(yè)單位，由于對這一部分業(yè)務(wù)采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行處理，使得其收支表中的收支不能反映現(xiàn)金收支的真實(shí)情況，而出資者及管理部門了解事業(yè)單位情況的一個(gè)重要方面就是可支用現(xiàn)金額。從這個(gè)角度看，事業(yè)單位編制現(xiàn)金流量表顯得非常重要。
2.事業(yè)單位規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目列示不科學(xué)，格式采用的是“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”的平衡原理，實(shí)際上是會(huì)計(jì)科目余額平衡表，不符合資產(chǎn)負(fù)債表的定義，既包括資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類要素，也包括收入類和支出類項(xiàng)目。作為反映單位一定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表，列示收支類項(xiàng)目是不必要的，同時(shí)也與收入支出表重復(fù)。因此這種格式的資產(chǎn)負(fù)債表需要改進(jìn)，使之符合慣例要求。
二、改進(jìn)現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的對策
隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)建，為了更好地規(guī)范會(huì)計(jì)核算，實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督，強(qiáng)化資金管理，完善國庫集中收付制度，筆者針對現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的弊端，提出以下改進(jìn)建議。
（一）修正收付實(shí)現(xiàn)制
權(quán)責(zé)發(fā)生制是新公共管理體制下事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的方向。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，收入只有在提供服務(wù)時(shí)才加以確認(rèn)，而且在接受服務(wù)以后，就應(yīng)該將相應(yīng)的義務(wù)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，并將其作為債務(wù)列入資產(chǎn)負(fù)債表，這樣，財(cái)務(wù)報(bào)表就要完整地反映單位的財(cái)政狀況和運(yùn)行成果，同樣，權(quán)責(zé)發(fā)生制要求在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)所有的經(jīng)濟(jì)資源，以便于對有關(guān)資產(chǎn)的管理和維護(hù)。我國事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)采取漸進(jìn)式轉(zhuǎn)變的方式，先行業(yè)后整體，先地方后中央。
?。ǘ└倪M(jìn)相關(guān)會(huì)計(jì)要素的核算
1.改進(jìn)固定資產(chǎn)核算
?。?）關(guān)于事業(yè)單位外購固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，建議取消“固定基金”科目，購入固定資產(chǎn)，直接按照實(shí)際支付的全部價(jià)款，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目，與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相銜接。
?。?）關(guān)于事業(yè)單位計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的核算，建議廢止計(jì)提修購基金制度，建立事業(yè)單位計(jì)提固定資產(chǎn)折舊制度，取消“固定基金”和“專用基金—折舊基金”科目，同時(shí)設(shè)置“累計(jì)折舊”科目，作為“固定資產(chǎn)”的備抵科目。計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用時(shí)選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法，事業(yè)單位可采用直線法，借記“事業(yè)支出—折舊費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。
2.改進(jìn)無形資產(chǎn)核算
（1）健全無形資產(chǎn)核算體系。根據(jù)無形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法，分門別類地對無形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)和攤銷，保證無形資產(chǎn)的價(jià)值在受益期內(nèi)得到補(bǔ)償。對于事業(yè)單位來說，最主要的無形資產(chǎn)是單位所從事的科研項(xiàng)目及科技成果。對無形資產(chǎn)的管理，關(guān)鍵在于成本的確定。因此，急需建立完善無形資產(chǎn)的核算體系，搞好科研科技部門與財(cái)務(wù)部門的合作與協(xié)調(diào)關(guān)系，共同管理好單位的無形資產(chǎn)。
?。?）充分利用無形資產(chǎn)。加強(qiáng)對無形資產(chǎn)的運(yùn)營，建立無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的中介機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)無形資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。比如：積極推動(dòng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓，加快科研成果的產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)化等，只有這樣才會(huì)給事業(yè)單位帶來巨大的經(jīng)濟(jì)效益。
3.改進(jìn)低值易耗品核算
事業(yè)單位一次性購進(jìn)批量的這類物品時(shí)，可借記“低值易耗品”科目，貸記“銀行存款”等資產(chǎn)類科目，并在一定期限內(nèi)分次攤銷，攤銷時(shí)借記“事業(yè)支出——低值易耗品攤銷”科目，貸記“低值易耗品”科目；零星購進(jìn)這類物品時(shí)，可直接列支，借記“事業(yè)支出——低值易耗品支出”科目，貸記“現(xiàn)金”等資產(chǎn)類科目。
?。ㄈ┩晟茣?huì)計(jì)報(bào)表體系和內(nèi)容。一是增加現(xiàn)金流量表，用來反映單位一定時(shí)期的現(xiàn)金流入和流出狀況?？煞譃闃I(yè)務(wù)活動(dòng)現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量和投資活動(dòng)現(xiàn)金流量三部分，與企業(yè)會(huì)計(jì)制度相銜接。二是將收入類和支出類項(xiàng)目從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除，在資產(chǎn)負(fù)債表中只列示資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三類要素。
