因為涉嫌為嘉娜寶公司財務造假而被日本監(jiān)管部門勒令停止為上市公司和資產(chǎn)超過5億日元的大型公司審計服務兩個月，中央青山的5500名客戶中的近一半（包括豐田、索尼等著名企業(yè)）受到影響，而這些受到影響的公司對中央青山而言可以說都是重量級的，同時，對會計師事務所進行這樣嚴厲的處罰在日本還是第一次；更重要的一方面是由股東和債權(quán)人等對涉嫌未盡職責的事務所提起的訴訟較為常見，而由公司直接提出的訴訟即使在國外也較為罕見，同時，訴訟的金額十分驚人，是審計收費的100多倍，所以，此案的最終結(jié)果對我國會計師事務所的未來業(yè)務發(fā)展和審計風險回避等問題可能產(chǎn)生重大影響。
一、事件回顧
G外高橋是滬市老牌上市公司，曾和同為地產(chǎn)股的浦東金橋、陸家嘴一起被并成為兩橋一嘴，在1990年代的滬市曾經(jīng)風光無限，但近年來由于種種原因業(yè)績下滑，股價不振。公司在2003年解聘了原會計師事務所，改聘普華永道，普華永道在被聘用兩年后，又于2005年的股東大會上以收費過高為由被解聘（審計費用：2003年為80萬元，2004年90萬元，2005年普華永道提出的費用是120萬元）。
G外高橋在2005年6月發(fā)現(xiàn)存放在一家證券公司營業(yè)部的2 04億保證金只剩下8萬元，在報案并由公安機關介入后查明，一名掌管公司證券投資類項目的財務經(jīng)理助理伙同證券公司營業(yè)部總經(jīng)理把資金挪用給一客戶炒股并轉(zhuǎn)移給其經(jīng)營的公司，造成大量虧損，絕大部分資金可能已經(jīng)無法追回。第一筆資金挪用發(fā)生在2002年4月，當時，G外高橋在證券公司賬戶上的賬面資金有8000余萬元，由于挪用未被及時發(fā)現(xiàn)，G外高橋于2004年在這個賬戶上的保證金增加到2億以上，另據(jù)披露，公司在2005年12月23日以沒有支付對價的形式取得了開麥拉傳媒90％的股權(quán)（其余10％被G外高橋的控股股東獲得），據(jù)稱原因是公司的一部分被挪用資金流入了開麥拉傳媒，開麥拉傳媒的凈資產(chǎn)是3017萬元，也就是說，公司收回了大約2700多萬元的賬面資產(chǎn)。普華永道在2003年和2004年都對G外高橋出具了無保留的審計意見，現(xiàn)在看來，審計意見書失實，更為嚴重的是，兩次對G外高橋的此筆保證金進行審計時，審計人員都沒有按照正常的審計程序控制函證過程，而是把函證信交給挪用資金的參與者即G外高橋的財務經(jīng)理助理全權(quán)處理。正是因為函證過程中的失誤，G外高橋認為普華永道應對公司的損失負責。在2005年8月，G外高橋的律師發(fā)出律師函，要求對G外高橋的損失賠償事宜進行談判，在同年9月的回復函中，普華永道斷然否認了其對G外高橋損失的責任，并拒絕就賠償事宜進行協(xié)商。此后，雙方再無溝通，直至今年5月9日，G外高橋依據(jù)審計合同中的約定選擇了仲裁的方式，向中國國際經(jīng)濟貿(mào)易仲裁委員會上海分會提請仲裁?！ 《?、函證：老問題，新故事
1938年，美國發(fā)生了著名的羅賓斯藥材公司審計失敗案例，審計失敗的主要原因就是公司管理層內(nèi)外勾結(jié)，利用虛假的應收賬款和存貨欺騙審計人員，使投資人蒙受巨大損失。在這個案件后，美國逐漸建立起一整套公認審計準則，同時，對應收賬款的函證和存貨盤點成為審計程序必須遵守的步驟。隨著時間推移，函證擴展到包括銀行存款等在內(nèi)的其他貨幣資產(chǎn)，函證和由存貨盤點獲得的審計證據(jù)也被公認為最有說服力的證據(jù)，但是，許多審計失敗案例還是和二者有著千絲萬縷的聯(lián)系，2001年轟動一時的銀廣夏案件中審計人員就是未實施有效的函證，而其他相似的事件可以說舉不勝舉。
為什么如此多的審計失敗還不能使注冊會計師警醒，使得普華永道這一次又在這個環(huán)節(jié)出現(xiàn)如此明顯的失誤？筆者以為，盡管存在著注冊會計師對審計風險估計不足的情況，但更主要的原因是在我國目前的法律和商業(yè)環(huán)境下，注冊會計師實施有效函證確實存在著較多困難。據(jù)業(yè)內(nèi)人士稱，迄今為止還沒有相關法規(guī)要求證券公司對注冊會計師的函證必須回函（只對銀行有必須在10日內(nèi)回函的規(guī)定），而向證券公司進行函證基本上也得不到回函。在本案中，注冊會計師可能就是考慮到自己直接控制函證程序難以得到回函，才把函證信交由和證券公司有業(yè)務來往的公司內(nèi)部人員來完成，雖然得到了書面證據(jù)，但這個非常表面化的證據(jù)卻為自己種下了禍根。其實，在本案中，由于有證券公司的人員直接參與挪用資金，注冊會計師即使直接控制函證程序，并得到回函，也可能是虛假證據(jù)（當然，這樣的話，注冊會計師的事后責任將大大降低），因此，對類似問題進行其他替代審計可能更為恰當。就本案而言，注冊會計師可以在了解公司作該筆投資的決策程序，取得證券公司打給外高橋的保證金對賬單后，通過實時查詢證券交易系統(tǒng)的資金賬號和股東賬號的資金余額及證券余額來進行審計。內(nèi)外勾結(jié)串通舞弊在對賬單和函證上都可以作文章，但通過修改證券交易系統(tǒng)來進行舞弊，卻是非常困難的。對審計人員來說，獲得實質(zhì)性的審計證據(jù)能更有效降低審計風險。當然，這里最關鍵的是審計人員缺乏風險意識，沒有保持足夠的職業(yè)謹慎性。
三、審計責任還是會計責任
具有一定審計常識的人都知道會計責任和審計責任是兩種雖有聯(lián)系卻又截然不同的責任，美國法庭通過1938年的羅賓斯藥材案例首次界定了公司的財務報告出現(xiàn)問題后的會計責任和審計責任。在我國，從法律關系上說會計責任由《會計法》、《企業(yè)會計準則》和相關的會計法規(guī)界定，而審計責任是由《注冊會計師法》和《獨立審計準則》界定的（我國目前的法律體系在二者的界定上仍存在一定的模糊性）。從雙方的權(quán)責上看，保證公司有運行良好的內(nèi)部控制制度，從而進一步保證公司資產(chǎn)的完整、不受損失及對外提供的財務報告的真實、完整，是公司管理當局責無旁貸的會計責任，而注冊會計師的審計責任則是驗證財務報告的真實性。無疑，審計責任是無論如何都不能替代管理當局的會計責任的。這里做進一步分析的邏輯關系是，如果審計人員承擔一部分或者全部會計責任，那么審計人員就無法再承擔審計責任，因為這樣就變成了他要驗證自己的工作了，這完全違背了設立審計制度的初衷。
就G外高橋案件來看，公司的內(nèi)部控制出現(xiàn)了明顯的漏洞，在長達三年多的時間內(nèi)，公司的財務經(jīng)理都可以輕易調(diào)動公司的大筆資金競無人察覺，他是如何獲得如此大的權(quán)力以及公司的貨幣資產(chǎn)（最容易失竊的資產(chǎn)）管理為什么有如此大的漏洞都不得而知，顯然，在事發(fā)后公司的管理當局并沒有深刻檢討自己的責任，而是一味遷怒于注冊會計師。雖然在本案中，注冊會計師沒有按《獨立審計準則》的規(guī)定進行函證（可能存在筆者上文分析的一些原因，但那些原因不能成為注冊會計師規(guī)避責任的理由），出現(xiàn)了明顯的工作失誤，但是，注冊會計師的審計責任畢竟是次要的，更重要的是從現(xiàn)有的證據(jù)來看根本不存在注冊會計師串謀舞弊的情況，在這樣的情形下，試圖讓注冊會計師承擔如此大的經(jīng)濟損失是沒有道理的。
四、審計合同法律關系分析
為了保護自己免受惡意訴訟，注冊會計師在《審計業(yè)務約定書》中一般都有免責條款，在普華永道和G外高橋的《審計業(yè)務約定書》中也有類似條款，“除因本事務所故意的不當行為或欺詐行為所引起的索賠事項外，本事務所概無義務向貴公司賠償任何超過本約定書中所支付的專業(yè)服務費的金額，無論這些損失是因侵權(quán)、違約或其他原因而引起。本事務所也無義務對任何與本約定書中所提及的服務有關的直接、間接的損失、利潤損失或未能實現(xiàn)的預期節(jié)支負責，無論這些損失是因為侵權(quán)、違約或其他原因所引起”。G外高橋的律師卻認為依據(jù)《合同法》的有關規(guī)定，這種條款應屬無效條款，這些條款是不是無效條款可能還需要獨立的第三方的裁決。這里僅從另一個法律角度來思考注冊會計師和公司之間的關系。
上市公司和進行審計的會計師事務所是一種什么樣的法律合同關系呢？從表面上看，《審計業(yè)務約定書》是公司和會計師事務所簽訂的，審計費用是由公司直接支付的，并且還出現(xiàn)過許多由于上市公司的財務報告沒有通過審計而會計師事務所被解聘的事件，似乎事務所和公司之間是一種直接的雇傭關系。但實際上，進行審計的會計師事務所卻是通過股東大會或者股東大會委托的董事會來選擇的。這里有一個清晰的委托代理鏈，即委托人股東通過代理人會計師事務所來驗證另一個代理人提供的財務報告，也就是說，在法律實質(zhì)上，會計師事務所并不對上市公司負有直接責任，它只對它的委托人負有責任，如果由于注冊會計師的工作失誤造成上市公司的損失，這種損失又被轉(zhuǎn)嫁給股東，股東就會通過合適的途徑來要求會計師事務所彌補自己的損失。在目前的資本市場上，上市公司對外發(fā)布的年度財務報告必須經(jīng)過有資格的注冊會計師的審計是法律硬性規(guī)定的，但這種硬性規(guī)定并沒有掩蓋前文所分析的上市公司和對它審計的會計師事務所之間的實質(zhì)性的法律關系。隨著資本市場的發(fā)展，注冊會計師的責任有所擴展，即需要對依靠財務報告的其他利益相關者負一定的責任，但是，法律責任從來沒有擴展到對被審計的公司的直接損失負責（即使這種損失是由注冊會計師的工作失誤造成的）。筆者以為，這正是鮮有上市公司直接對注冊會計師提起賠償訴訟，而大部分的訴訟都是由投資者和債權(quán)人提出的主要原因。如果以上分析成立的話，G外高橋?qū)ζ杖A永道的訴訟是沒有依據(jù)的。針對本案，一般的分析都把注冊會計師的失誤重點放在沒有控制函證程序這個非常明顯的錯誤上，但注冊會計師在審計中缺乏風險意識可能是造成審計失敗的更根本的原因。普華永道對G外高橋的財務報告進行審計時正是股市最低迷的時期，大量的上市公司卷入委托理財?shù)南葳?，由此造成的公司巨額虧損以及出現(xiàn)問題的券商等接連不斷，同時，2003年度是普華永道對G外高橋的初次審計（對初次審計的風險進行更嚴格的控制是每個審計人員所必知的），作為一家世界知名的會計師事務所的注冊會計師在這樣的背景下，對一筆高達2億（2003年為8000萬元）的存在證券公司的保證金僅憑一個從公司內(nèi)部人員獲得的證據(jù)就信以為真的確令人咋舌。提高風險意識，保持職業(yè)謹慎性，是注冊會計師保護自己的最好的武器。
其次，G外高橋?qū)ζ杖A永道的起訴帶有一定的惡意色彩。如果G外高橋認定普華永道對其損失負有責任，那么，追回審計費用無可厚非。但是，要對方承擔全部損失卻非常牽強（即使考慮到要在案件審理中的討價還價，那么，也至少應扣除公司已經(jīng)追回的2700萬元）。在本案中，上市公司管理當局和證券公司都有極大的責任，而普華永道的責任應該說是事后的和次要的，公司卻置主要責任人于不顧而一味追討次要責任人的責任，給人一種推脫自身應負責任、轉(zhuǎn)移公眾視線的感覺。
參考文獻：
[1]劉燕：《會計師民事
責任研究：公眾利益與職業(yè)利益的平衡》，北京大學出版社2004年版。
[2]李若山：《審計案例——國外審計訴訟案例》，遼寧人民出版社1998年版。
